AUDITORIA

 

PASIVO A CORTO PLAZO

 

 

Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente.  Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera.  Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de una obligación de tipo legal.  Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos.  No obstante, las obligaciones también aparecen por la actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o actuar de forma equitativa.

Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.  Así por ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar y la recepción de un préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada.

 

 

PROCEDIMIENTOS OBLIGATORIOS

 

PRESTAMOS POR PAGAR  CORTO PLAZO

 

1. Obtener de la administración un calendario de préstamos por pagar y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación
2. Investigar si hay préstamos donde la administración no ha cumplido con las cláusulas del convenio de préstamo y, si es así, investigar sobre las acciones de la administración y si se han hecho los ajustes apropiados en los estados financieros.
3. Considerar la razonabilidad del gasto por interés en relación a los saldos de préstamos
4. Investigar si los préstamos por pagar están garantizados
5. Investigar si los préstamos por pagar han sido clasificados entre a corto o largo plazo

 

CUENTAS POR PAGAR DE TRANSACCIONES

 

1. Investigar sobre las políticas contables para registrar inicialmente las cuentas por pagar de transacciones y si la entidad tiene derecho a algunas bonificaciones dadas sobre dichas transacciones.
2. Obtener y considerar explicaciones de las variaciones importantes en los saldos de cuentas de periodos previos o de las anticipados.
3. Obtener una relación de cuentas por pagar de transacciones importantes en los saldos de cuentas de periodos previos o de los anticipados.
4. Obtener una relación de cuentas por pagar de transacciones y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación
5. Investigar si los saldos están conciliados con los estados de los acreedores y compara con saldos de períodos anteriores. 
6. Considerar si pudiera haber pasivos de importancia relativa no registrados
7. Investigar si las cuentas por pagar a accionistas, directores y otras partes relacionadas son reveladas por separado.
8. Revisar las transacciones posteriores al cierre del ejercicio, determinando pasivos omitidos.
9. Si los pasivos son pagaderos en moneda extranjera, determinar el tipo de cambio y verificar que los cálculos de la conversión sean correctos.
10. Analizar las cuentas que han permanecido por mucho tiempo pendientes de pago y establecer las causas.

 

PASIVOS ACUMULADOS O CONTINGENTES

 

1. Obtener una relación de los pasivos acumulados y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación
2. Comparar los saldos principales de cuentas de gastos relacionadas con cuentas similares de periodos anteriores
3. Investigar sobre aprobaciones para dichas acumulaciones, términos de pago, cumplimiento con términos, colateral y clasificación
4. Investigar sobre el método para determinar pasivos acumulados
5. Investigar sobre la naturaleza de los montos incluidos en pasivos contingentes y compromisos
6. Investigar si existen pasivos reales o contingentes que no hayan sido registrados en las cuentas. 

 

 

PARTES RELACIONADAS NORMA No. 550

 

1.      Revisar papeles de trabajo del año anterior para identificar nombres de partes relacionadas conocidas

2.      Revisar los procedimientos de la entidad para identificación de partes relacionadas

3.      Investigar sobre la afiliación de directores y funcionarios con otras entidades

4.      Revisar los registros de accionistas para determinar los nombres de los principales accionistas o, si es apropiado, obtener un listado de los principales accionistas en el registro de acciones;

5.      Revisar las minutas de las juntas de accionistas y del consejo de directores y otros registros estatutarios relevantes como el registro de intereses de participación de los directores

6.      Investigar con otros auditores implicados actualmente en la auditoria, o auditores antecesores, en cuanto a su conocimiento de partes relacionadas adicionales,

7.      Revisar declaraciones de impuestos sobre la renta y otra información suministrada a dependencias reguladoras

 

 

NORMA No. 505 CONFIRMACIONES EXTERNAS

 

La confirmación externa es el proceso de obtener y evaluar evidencia de auditoria a través de una comunicación directa de una tercera parte, en respuesta a una solicitud de información sobre una partida particular que afecta las aseveraciones hechas por la administración en los estados financieros. 

La solicitud de confirmación se diseña para averiguar si se han hecho modificaciones al convenio, y si es así, cuales son los detalles relevantes. 

 

 

DIVULGACIONES OBLIGATORIAS

 

1)      Tipo de transacciones entre partes relacionadas

2)      Volumen de transacciones

3)      Cuantías absolutas de las partidas mas importantes

4)      Políticas de precios que se hayan seguido con partes relacionadas

5)      Políticas de pago en moneda extranjera

 

 

 

 

AUDITORÍA DE PASIVO NO CORRIENTE (A LARGO PLAZO)

 

Los pasivos a largo plazo representan obligaciones actuales, resultantes de acciones transacciones pasadas, que no deberán ser pagadas dentro del año o ciclo normal de operaciones, el cual es más largo.

 

Si parte del pasivo vence o se hace pagadera en otra forma dentro de un año después de la fecha del balance, se considera como una partida del pasivo a corto plazo.

 

Entre el pasivo a largo plazo están: hipotecas por pagar, emisión de obligaciones (bonos, deventures) y otros préstamos con saldo mayor a un año.

 

Objetivos de la Auditoria de Pasivos

 

1. Cerciorarse de que todos los pasivos han sido contraídos a nombre de la empresa, se han registrado y valuado adecuadamente, son razonables, corresponden a obligaciones reales y están pendientes de cubrir.

 

Esto es con el objeto de evitar que se registren obligaciones que no sean de la empresa, como contratos de servicio a nombre de terceros (préstamos bancarios de funcionarios, entre otros).

 

2. Determinar si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones.

 

3. Comprobar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.

 

Los pasivos a cargo de las empresas constituyen un factor relevante en la determinación de los resultados, por lo que debe hacerse la revelación y la presentación conforme a normas de auditoría.

 

 

Control Interno aplicable a Pasivos

 

El control interno aplicable a las operaciones que afectan estas cuentas debe tener como principal objetivo, el oportuno registro de los pasivos de una empresa, lo cual deberá abarcar una vigilancia estricta sobre las compras, contratos, impuestos, etc. Que puedan representar una obligación a cargo de la compañía; además, deberá vigilarse que su liquidación sea en los términos señalados en los contratos, documentos, etc.

 

La revisión, estudio y evaluación de la efectividad del control interno deberá dirigirse principalmente a los siguientes aspectos:

 

1. Segregación adecuada de las funciones de autorización, compra, recepción, inspección y verificación de documentación de registro y pago.
2. Comunicación oportuna de contratos o acuerdos al departamento correspondiente.

 

3. Autorización a diferentes niveles, para contraer pasivos, gravar activos y otorgar garantías.

 

4. Comparación periódica de la suma de los auxiliares de cuentas colectivas, contra las cuentas de control.

 

5. Evaluación de la suficiencia de las estimaciones para cubrir las obligaciones legales y contractuales.

 

 

PROGRAMA DE AUDITORÍA

 

Pasivo no corriente (a Largo Plazo)

 

1. Revise la sección relativa del cuestionario de control interno y a base de pruebas selectivas, asegúrese que los procedimientos indicados hayan sido observados.

 

2. Obtenga o prepare relación de pasivo a largo plazo incluyendo documentos por pagar por vencimiento a más de un año de la fecha del balance, clasificada en cuanto a bancos, proveedores, casa matriz, subsidiarias, filiales y otros.  Verifique sumas y cotéjelas con el mayor.

 

3. Revise los contratos y otros documentos de las emisiones de obligaciones, hipotecas, préstamos, etc., y cerciórese que las cláusulas se están cumpliendo.  Obtenga copias o prepare extracto de dichos contratos.

 

4. Revise la autorización del Consejo de Administración para la adquisición de deudas a largo plazo o para pasivos anormales contraídos durante el ejercicio que estamos revisando.

 

5. Cerciórese que el pasivo se ha registrado correctamente.

 

6. Revise los documentos que fueron pagados, cancelados o renovados durante el ejercicio.

 

7. Verifique el cálculo de los intereses pagados y los pendientes de pago a la fecha de cierre.  Concilie con el cargo a la cuenta de resultados respectiva.

 

8. Determine si hay activos de la compañía que estén garantizando el pasivo adquirido.

 

9. Revise los contratos por préstamos para determinar si entre sus cláusulas hay alguna restricción a las utilidades acumuladas.
10. Solicite confirmación de saldos directamente con los acreedores.

 

11. Revise pagos posteriores y determine si se han pagado pasivos no registrados, o por cantidades diferentes a las que muestran los registros.

 

12. Reclasifique para efectos de presentación las deudas a pagar a compañías filiales, subsidiarias, matriz, funcionarios, etc.  Asimismo, aquellas cuyo vencimiento es menor de un año a partir de la fecha del balance.

 

13. Determine si es necesario poner una nota en el balance para explicar restricciones impuestas a la compañía por préstamos obtenidos o por cualquier otro motivo.

 

 

14. Agregue a continuación cualquier procedimiento adicional de auditoría que se considere necesario, en vista de las circunstancias.

 

 

DESARROLLO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

 

1. Confirmaciones

 

• Obtención de comunicación escrita de instituciones que hayan otorgado créditos, proveedores, acreedores, entidades afiliadas, abogados, etc.

 

• Es fundamental este procedimiento ya que es la única fuente externa que tiene el auditor para conocer la existencia de obligaciones que pudieran afectar la empresa.

 

• Es conveniente que en los renglones susceptibles de hacer, se solicite a la vez, un estado de cuenta el que permitirá comprobar el saldo y el registro de las transacciones anotadas en el mismo.

 

• Uno de los procedimientos utilizados en el examen del efectivo, consiste en solicitar de los bancos información con respecto a las cuentas de cheques y de ahorro, habrá que aprovecharse de esta oportunidad y de hecho las formas que generalmente se usan las incluyen, para solicitar información sobre cualquier saldo a favor y a cargo de la empresa revisada.  Comúnmente los bancos informan de la existencia de créditos, préstamos u otras operaciones de las cuales se deriva una obligación.

 

• También se solicitará información a los abogados y otros asesores que presten sus servicios a la empresa, sobre la existencia de juicios y responsabilidades a cargo de la misma, la situación que guardan y operaciones de las que puedan derivarse pasivos, incluyendo el monto de los honorarios que se les adeude.

 

2. Pagos Posteriores

 

·        El examen de la documentación de los pasivos pagados con posterioridad a la fecha del balance, para asegurarse de su existencia y autenticidad.

 

3. Examen de la documentación

 

·        Inspección de la documentación que compruebe la autenticidad de los pasivos registrados no liquidados.  Cuando el auditor no recibe respuesta a la confirmación que envió, ni hubo pagos posteriores, y por lo tanto, no está satisfecho de la existencia y monto correcto de las obligaciones, deberá examinar la documentación original que compruebe la obligación de que se trate.

·        El examen de las actas de asamblea de accionistas y del consejo de administración, pueden proporcionar al Contador Público la información relativa a la autenticidad de ciertos pasivos.

 

 

4. Verificación de cálculos

 

·        Revisión de las bases para el registro de los pasivos acumulados y de su cálculo.

·        Si para la determinación de los montos correspondientes se requiere de conocimientos especializados (reservas técnicas, planes de pensiones, primas de antigüedad) se obtendrán estudios, opiniones de técnicos independientes.

 

5. Verificación de pasivos

 

·        Verificación de que los pasivos contratados en moneda extranjera se convirtieron a moneda nacional con base en las cotizaciones existentes al cierre del ejercicio.

 

6. Investigación de posible pasivos no registrados

 

·        Examen de las transacciones registradas hasta la fecha del dictamen de la documentación pendiente de registro, de actas, escrituras, contratos, etc., en conexión con otras cuentas y discusión con funcionarios y empleados.

 

 

 

DIVULGACIONES OBLIGATORIAS

 

Los procedimientos de auditoría recomendados y que se mencionan anteriormente, permitirán al auditor, cerciorarse de la adecuada presentación de este rubro de los estados financieros y juzgar sobre las siguientes divulgaciones o revelaciones que procedan.

 

1. Pasivos importantes no registrados.
2. Desglose de obligaciones a largo plazo.
3. Segregación del pasivo a largo plazo (compañías afiliadas, funcionarios y empleados)
4. Garantía sobre préstamos u otros pasivos.

 

En el caso específico de préstamos, se debe divulgar:

 

1. Nombre de acreedores.
2. Monto original de los préstamos.
3. Saldo a la fecha de los estados financieros.
4. Tasa de interés.
5. Vencimientos
6. Garantía.
7. Condiciones especiales.

 

 

Anexo Procedimientos Analíticos

 

	Resumen de procedimientos de auditoría	Procedimientos de auditoría detallados
	A. ACTUALIZAR LOS PROCEDIMIENTOS INTERMEDIOS DE AUDITORÍA (Pregunta de Adaptación 7 - Sí)	A. Hacer indagaciones con la gerencia del compromiso para determinar si ha habido algún cambio significativo en nuestro plan de auditoría desde que realizamos nuestros procedimientos preliminares de auditoría.
	A. ACTUALIZAR LOS PROCEDIMIENTOS INTERMEDIOS DE AUDITORÍA (Pregunta de Adaptación 7 - Sí)	B. Determinar que el Programa Modelo de Auditoría es consistente con las instrucciones de la gerencia del compromiso antes de realizar el trabajo de campo del cierre del ejercicio.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	A.  Obtenga una cédula de los documentos por pagar y de la deuda a largo plazo (incluyendo la deuda pendiente al fin del período anterior, así como cualquier nueva deuda) que muestre los saldos iniciales y finales, así como los préstamos y pagos efectuados durante el año, y realice los siguiente:
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.  Para obtener seguridad acerca de la integridad de la cédula:
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.1  Haga indagaciones con el personal gerencial que está bien informado.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.2  Considere cualquier evidencia de deuda adicional obtenida a través del examen de las actas del consejo de administración, contratos importantes, confirmaciones de cuentas bancarias, soporte de los desembolsos de efectivo posteriores (al probar las cuentas por pagar), y otros documentos.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.  Pruebe las sumas y coteje los saldos finales con el mayor general.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	B.  Por cada prestamista (o, en algunas circunstancias, para ciertos prestamistas seleccionados) con el cual el cliente tenía deuda pendiente al final del año anterior o durante el año actual, prepare, o haga que el cliente prepare, una solicitud de confirmación por los montos adeudados al prestamista y realice lo siguiente:
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1. Asegúrese de que la confirmación incluya toda la información que probablemente sea relevante para nuestras pruebas de los saldos de la deuda y los intereses correspondientes (por ejemplo, tasas de interés aplicables, fechas de vencimiento, fecha hasta la cual se han pagado los intereses, garantías e intereses de los títulos).
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.  Envíe por correo las solicitudes bajo nuestro control a la persona dentro de la institución prestamista que se espera esté bien informada de las obligaciones del cliente, incluyendo los pasivos contingentes, garantías, cartas de crédito, acuerdos de seguridad o asuntos similares con los cuales el prestamista pudiera estar involucrado.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	3. Envíe una segunda solicitud a quienes no hayan contestado.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	4.  Compare las respuestas con las solicitudes.  Prepare o haga que el cliente prepare, conciliaciones de las excepciones.  Coteje los items de conciliación con la documentación soporte.
	1. CONFIRMACION DE LA DEUDA [Integridad, Validez, Registro, Corte]	C.  Evalúe los resultados de las pruebas.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	A.  Obtenga una cédula de los gastos por intereses acumulados (la cual puede ser preparada en relación con la cédula de la deuda en el Procedimiento 02 anterior).  Pruebe las sumas y coteje el total o los montos individuales, según sea el caso, con el mayor general.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	B. Haga una selección de los instrumentos de deuda probados en el Procedimiento 02 y, por cada item seleccionado, realice lo siguiente:
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	1. Basado en la información en las confirmaciones referente a la fecha hasta la cual se pagaron los intereses y la tasa de interés aplicable, recalcule el monto de los intereses acumulados. Vuelva a calcular el monto de los intereses acumulados.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	2. Si la información necesaria para recalcular el monto no fue confirmada:
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	2.1  Examine el contrato de la deuda donde consta la tasa de interés.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	2.2  Obtenga y examine los registros de desembolsos de efectivo (usualmente los cheques pagados) que evidencian los pagos de intereses más recientes.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	2.3  Recalcule el monto de los intereses acumulados.
	2. PRUEBA DE LOS INTERESES ACUMULADOS [Validez, Integridad, Registro, Corte]	C. Evalúe los resultados de las pruebas.
	3. PRUEBA DEL GASTO POR INTERESES [Validez, Registro, Corte]	A.  Calcule el gasto total por intereses del año sobre los préstamos y compárelo con el gasto por intereses registrado.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	A.  Determine si los items siguientes, si existen, están registrados, clasificados y/o revelados adecuadamente.  Extraiga las siguientes partidas de la lista de documentos por pagar:
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	1. Deuda con partes relacionadas.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	2.  Deuda a largo plazo y porción circulante de la deuda a largo plazo.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	3.  Deuda exigible por el acreedor (por ejemplo, debido a violaciones del convenio de préstamo).
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	4.  Obligaciones a corto plazo que se espera sean refinanciadas.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	5.  Intereses capitalizados (por ejemplo, relativos al financiamiento de construcciones).
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	6.  Intereses imputados (por ejemplo, cuando no existe una tasa de interés estipulada).
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	7. Descuentos o primas y la correspondiente amortización.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	8.  Obligaciones incondicionales de compra.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	B.  Obtenga una cédula o cédulas de los montos que deben ser pagados dentro de los próximos cinco años bajo los términos de los contratos de la deuda a largo plazo (incluyendo, por separado, los montos adeudados bajo contratos de arrendamiento financiero y/o obligaciones incondicionales de compra, si las hubiere).  Pruebe las sumas de la cédula y recalcule (posiblemente en forma selectiva) los montos.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	C.  Lea las disposiciones de los contratos o acuerdos de préstamos (y actualice las descripciones de los mismos en nuestro archivo permanente, si es aplicable) y realice lo siguiente:
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	1. Pruebe que el cliente está cumpliendo con los convenios de préstamos y otras disposiciones significativas de los contratos.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	2.  Si existen disposiciones contractuales con las cuales el cliente no esté cumpliendo, determine si la deuda debe ser clasificada como circulante.  Si el prestamista no ha exigido el cumplimiento de las disposiciones, obtenga una confirmación de la renuncia del prestamista.
	4. PRUEBAS DE LA VALUACION Y PRESENTACION DE LAS CUENTAS DE LA DEUDA E INTERESES [Valuación, Presentación]	D.Determine si las políticas y métodos contables para registrar la deuda son apropiados y se aplican consistentemente.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	A.  Indague y considere cualquier otra evidencia que llame su atención (por ejemplo, al leer las actas del consejo de administración), sobre la existencia de cualquier acuerdo de deuda nuevo, o modificaciones de los acuerdos existentes, durante el período comprendido entre la fecha de nuestras pruebas intermedias y la fecha del balance general.  Pruebe cualquier deuda nueva (y los intereses acumulados correspondientes) como en los Procedimientos 2 al 5 de este programa.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	B. Realice procedimientos analíticos
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1. Desarrolle expectativas del saldo de la deuda al cierre del año:· Pagos programados para el período comprendido entre la fecha de nuestras pruebas intermedias y la fecha del balance general· Pagos no programados· Préstamos y pagos del período anterior· Efecto de factores estacionales· Cambios en los saldos revolventes de la deuda· Nuevos préstamos y otros documentos por pagar.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2. Determine el límite necesario para identificar una diferencia significativa entre las expectativas y los saldos de la deuda registrados al cierre del año.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	3. Compare las expectativas con los saldos registrados.  Si la diferencia es mayor que el límite, obtenga y corrobore las explicaciones de la diferencia (por ejemplo, examinando los documentos de soporte), o, si resulta eficiente, probar el saldo como en el Procedimiento 2.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Analíticas) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	4.  Evalúe los resultados de las pruebas.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	A.  Indague y considere cualquier otra evidencia que llame su atención (por ejemplo, al leer las actas del consejo de administración), sobre la existencia de cualquier acuerdo de deuda nuevo, o modificaciones de los acuerdos existentes, durante el período comprendido entre la fecha de nuestras pruebas intermedias y la fecha del balance general.  Pruebe cualquier deuda nueva (y los intereses acumulados correspondientes) como en los Procedimientos 2 al 5 de este programa.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	C.  Pruebe las transacciones durante el período comprendido entre la fecha de pruebas intermedias y el cierre del año:
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.  Obtenga conciliaciones entre los saldos de la deuda a la fecha intermedia y los saldos al cierre del año:
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.1  Coteje los nuevos préstamos con el diario de ingresos de efectivo o con los registros en las cuentas de efectivo.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.2  Coteje los pagos con el diario de desembolsos de efectivo o con los registros en las cuentas de efectivo.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.3  Examine los documentos de soporte para verificar otros registros significativos.
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.  Haga una selección de los registros en el diario de desembolsos de efectivo (o de aquellos asientos registrados directamente en cuentas de efectivo que representan pagos de la deuda):
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.1  Determine que los montos de los pagos están de acuerdo con los términos del contrato de deuda (por ejemplo, recalculando los pagos).
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.2  Examine los cheques de pago correspondientes o los avisos del banco (en caso de transferencias por cable) para obtener la evidencia de recibido y depósito por parte del beneficiario autorizado (es decir, el prestamista).
	5. PRUEBAS DE CONEXION PARA LA DEUDA PROBADA CON ANTERIORIDAD AL CIERRE DEL AÑO (Procedimiento Especial 2 - Detalles) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	3. Evalúe los resultados de las pruebas.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	A.  Obtenga una cédula o cédulas de los contratos de arrendamiento financiero y operativos en los cuales el cliente es arrendatario (incluyendo los que existían al fin del año anterior, así como los nuevos contratos de arrendamiento).  Para los contratos de arrendamiento financiero, la cédula debe mostrar los saldos al principio y al fin del período y los préstamos y pagos durante el año.  Para los contratos de arrendamiento operativos, la cédula debe mostrar los gastos por alquiler del año actual.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.  Para obtener la seguridad acerca de la integridad de la cédula:
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.1  Haga indagaciones con el personal gerencial bien informado.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1.2  Considere cualquier evidencia de contratos de arrendamiento adicionales, obtenida a través del examen de las actas del consejo de administración, contratos significativos, confirmaciones de cuentas bancarias, soporte de los desembolsos de efectivo posteriores (al probar las cuentas por pagar) o de las adiciones de activo fijo y otros documentos.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2.  Pruebe las sumas y coteje los saldos finales (para los contratos de arrendamiento operativos, el monto del gasto por alquileres del año actual) con el mayor general.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	B.  Lea los contratos de arrendamiento (o las descripciones de los mismos en nuestro archivo permanente) y determine que cada uno esté contabilizado como un contrato de arrendamiento financiero u operativos, según sea apropiado.  Determine si los activos arrendados están todavía en uso.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	C.  Haga una selección de los contratos de arrendamiento financiero.  Prepare o haga que el cliente prepare, solicitudes de confirmación, y realice lo siguiente:
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	1. Asegúrese de que las confirmaciones soliciten toda la información que pudiera ser relevante para nuestras pruebas de los contratos de arrendamiento y los saldos de intereses correspondientes (por ejemplo, tasas de interés aplicables, fechas de vencimiento, fecha hasta la cual se han pagado los intereses, y la naturaleza y el valor original del activo objeto del arrendamiento).
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	2. Envíe por correo la solicitud al arrendador bajo nuestro control.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	3.  Envíe una segunda solicitud si no ha obtenido respuesta.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	4.  Compare las respuestas con las solicitudes.  Prepare, o haga que el cliente prepare, conciliaciones de las excepciones. Coteje los items de la conciliación con la documentación soporte.
	6. PRUEBAS DE LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS EN LOS QUE EL CLIENTE ES EL ARRENDATARIO (Procedimiento Especial 3 - Sí) [Integridad, Validez, Registro, Corte]	D. Evalúe los resultados de las pruebas.
	7. CONSIDERACIONES DE SERVICIO AL CLIENTE (Procedimiento Especial 4 - Sí)	Considere si podemos hacer recomendaciones útiles al cliente en relación con  lo siguiente:
	7. CONSIDERACIONES DE SERVICIO AL CLIENTE (Procedimiento Especial 4 - Sí)	A. Cuando la deuda es cancelada, el cliente se asegura de que se reciba la exoneración sobre los activos que servían de garantía.
	8. PRUEBA DE SALDOS DENOMINADOS EN MONEDAS EXTRANJERAS (Procedimiento Especial 5 - Sí) [Valuación]	A. Compare los tipos de cambio utilizados al cierre con los registros publicados y pruebe los cálculos de traducción.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	1.En relación con las operaciones y saldos de cuentas de partes relacionadas mostrados en el resumen obtenido durante la planeación que no se eliminará en la elaboración de los estados financieros sobre los que la Firma proporcionará un informe, realice pruebas con respecto a errores mediante lo siguiente (coordine las selecciones y los procedimientos con nuestras pruebas de detalles de operaciones y saldos):
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	a. Entienda el objetivo de negocios de las operaciones. Se deben considerar las consultas con los asesores legales, especialistas en la industria u otros con conocimientos especializados cuando sea apropiado.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	b. Analice facturas, copias formalizadas de acuerdos, contratos y otros documentos correspondientes de apoyo para su aprobación u otras indicaciones independientes de validez (incluyendo la autorización y aprobación del consejo directivo cuando sea apropiado).
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	c.Realice pruebas de razonabilidad sobre la recopilación de montos a revelar o a ser considerados para ser revelados en los estados financieros.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	d.Confirme los saldos de las cuentas intercompañías con otras oficinas que participen en el trabajo, con entidades relacionadas o auditores de entidades relacionadas, si corresponde. Investigue cualquier partida en conciliación por referencia a documentos de apoyo, contacto directo u otros medios apropiados; indique claramente la naturaleza y los resultados de dicha investigación.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	e. Indague o confirme y obtenga el cumplimiento con la transferabilidad y el valor de cualquier colateral.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	2. Cuando sea necesario, realice uno o más de los siguientes procedimientos (después de comentarlo con el Socio o el Gerente de Servicio al Cliente de la auditoría):
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	a.Confirme el monto y los términos de la operación, incluyendo garantías y otros datos significativos con la (s) otra (s) parte (s) que participan en la operación.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	b. Investigue las pruebas en poder de la otra parte o partes que participan en la operación.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	c. Confirme o comente la información significativa con los intermediarios (tales como bancos, avales, representantes o abogados).
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	d. Refiérase a publicaciones financieras, diarios comerciales, agencias de crédito y otras fuentes de información si existen razones para considerar que los clientes, proveedores u otras compañías de negocios no conocidos con los que se realizaron una cantidad significativa de negocios podrían presentar faltar de solidez.
	9. PRUEBA DE LA PRESENTACION DE SALDOS CON PARTES RELACIONADAS (Procedimiento Especial 6 - Sí) [Presentación]	e. Obtenga información relacionada con la capacidad financiera de las partes relacionadas con respecto a las que existen saldos, garantías u otras obligaciones no recuperadas y evalúe dicha información.
	10. PROBAR ESTIMACIONES CONTABLES PARA BUSCAR POSIBLES SESGOS [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	A. Realizar una revisión retrospectiva de las estimaciones contables significativas incluidas en los estados financieros del año anterior, para determinar si los juicios y supuestos asumidos por la administración en relación a las estimaciones, indican un posible sesgo hecho intencionalmente por parte de la administración.
	10. PROBAR ESTIMACIONES CONTABLES PARA BUSCAR POSIBLES SESGOS [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	1.Las estimaciones contables significativas seleccionadas para ser probadas, deben incluir a aquéllas que están basadas en supuestos altamente sensibles o que de alguna forma resultan ser significativamente afectadas por juicios hechos por la administración.
	10. PROBAR ESTIMACIONES CONTABLES PARA BUSCAR POSIBLES SESGOS [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	2.Considerar los resultados de esta revisión retrospectiva al evaluar las estimaciones del año actual. Si identificamos un posible sesgo incurrido intencionalmente por parte de la administración al realizar estimaciones contables, debemos evaluar si las circunstancias que originan dicho sesgo representan un riesgo de error importante debido a fraude.
	10. PROBAR ESTIMACIONES CONTABLES PARA BUSCAR POSIBLES SESGOS [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	B. Considerar si las diferencias entre las estimaciones mejor sustentadas por la evidencia de auditoría y las estimaciones incluidas en los estados financieros, aunque sean razonables en forma individual, indican un posible sesgo incurrido intencionalmente por parte de la administración de la entidad. Si es así, reconsiderar las estimaciones tomadas en su conjunto.
	10. PROBAR ESTIMACIONES CONTABLES PARA BUSCAR POSIBLES SESGOS [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	C. Documentar nuestras conclusiones sobre cualesquiera partidas o excepciones inusuales identificadas.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	A. Investigar asientos de diario de fuentes que por lo general no están relacionadas con esta cuenta.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	1.Al identificar y seleccionar asientos específicos y otros ajustes para ser probados, y al determinar el método apropiado para examinar el soporte fundamental para las partidas seleccionadas, considerar (a) nuestra evaluación del riesgo de error material debido a fraude, (b) la eficacia de los controles sobre la elaboración y el registro de asientos de diario y otros ajustes, (c) el proceso de informes financieros de la entidad y la naturaleza de las pruebas que se pueden examinar, (d) las características de asientos o ajustes fraudulentos, (e) la naturaleza y complejidad de las cuentas, (f) los asientos de diario y otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios y (g) el monto y la cantidad de dichos asientos. Debido a que los asientos de diario fraudulentos por lo general se realizan al final del período de informes, nuestras pruebas se deben enfocar en los asientos de diario y en otros ajustes realizados en ese momento. Sin embargo, dado que los errores importantes en los estados financieros debido a fraude se pueden presentar a lo largo del período y podrían involucrar esfuerzos ilimitados para ocultar cómo se lograron, debemos considerar si también es necesario probar los asientos dentro del período bajo auditoría.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	2.Búsqueda de asientos inusuales en el mayor general.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	B. Examinar los registros contables relacionados y determinar si el débito/crédito seleccionado es válido, apropiado y autorizado. Determinar si el asiento seleccionado fue debidamente registrado en el período correcto y considerar las posibles implicaciones de dichos asientos de diario en el control interno.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	C. Determinar si los asientos muestran las siguientes características, que normalmente son indicadores de asientos de diario y otros ajustes inapropiados: (a) asientos realizados en cuentas o segmentos de negocios no relacionados, inusuales o rara vez utilizados, (b) asientos hechos por personas que normalmente no hacen asientos de diario, (c) asientos registrados al final del período o como asientos posteriores al cierre que tienen poca o ninguna explicación o descripción, (d) asientos realizados, ya sea antes o durante la elaboración de los estados financieros, que no tienen números de cuenta y (e) asientos que contienen números redondeados o un número final consistente.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	D. Evaluar la razonabilidad de otros ajustes (por ejemplo, asientos registrados directamente en borradores de los estados financieros, ajustes para consolidación, combinaciones de informes y reclasificaciones) realizados en la elaboración de los estados financieros.
	11. PROBAR ASIENTOS INUSUALES REGISTRADOS EN EL MAYOR GENERAL [Validez, Registro]	E. Documentar nuestras conclusiones sobre cualesquiera partidas o excepciones inusuales identificadas.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	A. Si tenemos conocimiento de transacciones significativas que están fuera del curso normal de los negocios de la entidad o que de alguna otra manera, parecen ser inusuales debido a nuestra comprensión de la entidad y de su ambiente, realizar los siguientes procedimientos:
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	1.Comprender las razones de negocio para dicha transacción inusual significativa.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	2.En esta comprensión, considerar:
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	a.Si la forma de las transacciones es demasiado compleja (por ejemplo, si involucra entidades dentro de un grupo consolidado o a terceras partes no relacionadas).
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	b.Si la administración ha comentado la naturaleza y el registro de esas transacciones con el comité de auditoría, el consejo de administración o algún órgano similar.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	c.Si la administración hace más énfasis en la necesidad de un tratamiento contable particular para esas transacciones que en su sentido económico.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	d.Si las transacciones que involucran partes relacionadas no consolidadas, incluyendo entidades con propósito específico, han sido apropiadamente revisadas y aprobadas por el comité de auditoría, el consejo de administración u otros órganos similares.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	e.Si las transacciones involucran partes relacionadas, no identificadas previamente, o partes que no tienen la sustancia o la fortaleza financiera necesaria para soportar la transacción sin la asistencia de la entidad sujeta a auditoría.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	3.Determinar si las razones de negocio (o la falta de éstas) sugieren que las transacciones pudieron haberse realizado para comprometerse en la generación de información financiera fraudulenta o para ocultar la malversación de activos.
	12. EVALUAR LAS RAZONES DE NEGOCIO EN BUSCA DE TRANSACCIONES INUSUALES SIGNIFICATIVAS [Validez, Registro, Valuación]	B. Documentar nuestras conclusiones sobre cualesquiera partidas o excepciones inusuales identificadas.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	A. Si la administración ha establecido procedimientos y métodos formales para desarrollar estimaciones contables:
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	1. Obtener una comprensión de:
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	a. Los factores considerados y los supuestos hechos por la administración al desarrollar la estimación.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	b. Las fuentes de datos relevantes para estos factores y supuestos, así como los procedimientos utilizados para obtener los datos.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	c. Los métodos utilizados para calcular la estimación.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	2. Probar la aplicación, por parte de la administración, de procedimientos y métodos como una forma de evaluar la razonabilidad de la estimación:
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	a. Determinar si los factores que la administración consideró y los supuestos que hizo para desarrollar la estimación fueron apropiados de acuerdo con las circunstancias.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	b. Si concluimos que la administración consideró los factores correspondientes e hizo supuestos razonables para desarrollar la estimación, probar los datos de soporte.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	B. Si (1) la administración no ha establecido procedimientos y métodos formales para desarrollar una estimación contable o (2) no podemos concluir que los procedimientos y métodos formales de la administración son apropiados, realizar una estimación independiente:
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	1. Identificar los factores y supuestos que consideramos relevantes para desarrollar la estimación.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	2. Acumular y probar los datos de soporte relevantes.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	3. Hacer los cálculos correspondientes.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	4. Comparar nuestra estimación independiente con la estimación registrada y determinar si esta última es razonable.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	5. Obtener la aprobación de la administración con respecto a que los factores, supuestos y datos que utilizamos para desarrollar nuestra estimación independiente son apropiados.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	6. Cuando sea posible, revisar los hechos posteriores que confirman la exactitud de la estimación.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	C. Realizar una evaluación final de la razonabilidad de la estimación con base en nuestra comprensión y conocimiento del negocio y nuestra conclusión en cuanto a si la estimación es consistente con otra evidencia de auditoría obtenida durante el compromiso de auditoría.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	D. Documentar nuestras conclusiones sobre cualesquiera partidas o excepciones inusuales identificadas.
	13. PROBAR LAS ESTIMACIONES CONTABLES [Valuación, Validez, Registro, Presentación]	E. Resumir las estimaciones contables identificadas.
	14. REVELACIONES DE LOS SALDOS DE CUENTA	Revisar las revelaciones relacionadas con el saldo de cuenta, de manera cuantitativa y cualitativa, para: – La revelación en los estados financieros que no se presenta de conformidad con el marco de trabajo de informes financieros y los requerimientos legales.
	14. REVELACIONES DE LOS SALDOS DE CUENTA	– La revelación en los estados financieros que se presenta de tal manera que no cuadra, no es clara o no es fácil de comprender.
	14. REVELACIONES DE LOS SALDOS DE CUENTA	– La revelación en los estados financieros que es omitida de los estados financieros y se requiere que sea revelada para estar de conformidad con el marco de trabajo de informes financieros y los requerimientos legales.
	14. REVELACIONES DE LOS SALDOS DE CUENTA	(Nota: Todas las deficiencias en las revelaciones, cualitativa y cuantitativamente en naturaleza).

 

 

AUDITORÍA DE CUENTAS DE CAPITAL

 

·        Capital pagado

·        Reserva legal

·        Reserva para futuros dividendos

·        Reserva para eventualidades

·        Reevaluaciones de activos

 

1. Capital

El capital representa la financiación procedente de las aportaciones realizadas por los propietarios de la empresa, tanto en el momento en que ésta se formó como en fechas posteriores, siendo éste el significado económico del capital.

No obstante, la cifra de capital también tiene gran relevancia desde una óptica jurídica, puesto que ésta garantiza a los acreedores que cobrarán las deudas que la empresa contrajo con ellos aun en condiciones desfavorables para la entidad, puesto que, en principio, la cuantía de capital se hallará materializada en activos.

A fin de que así sea, nuestra legislación mercantil trata de mantener la integridad del capital de las sociedades; sin embargo, si la empresa ha atravesado por ciertas situaciones que la han descapitalizado, intenta que la cifra de capital sea lo más acorde posible a la realidad, es decir, a los activos con los que efectivamente cuenta.

El PGC utiliza distintas cuentas, según la forma jurídica que ostenten las empresas, para designar el capital. Éstas son:

• La cuenta 100, «Capital social», expresa el capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil, como por ejemplo: las sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anónimas laborales, etc.
• La cuenta 101, «Fondo social», representa el capital de las entidades sin forma mercantil como, por ejemplo, una caja de ahorros o cualquier otra que actúe sin ánimo de lucro.
• La cuenta 102, «Capital», refleja la aportación del empresario individual.

1.1. Problemática contable de las cuentas de capital

Para analizar la problemática contable de las cuentas de capital, como regla general se hará referencia a las sociedades anónimas, ya que éstas constituyen la organización más completa y son el prototipo de sociedades mercantiles, sin perjuicio de las referencias necesarias que se hagan a: las empresas individuales, las sociedades colectivas, de responsabilidad limitada, etc.

En las sociedades anónimas, el capital social está dividido en una serie de partes alícuotas que se denominan acciones como se vio en el capítulo 7, «Inversiones Financieras (I)» , si todas las acciones tuviesen el mismo nominal:

 

 

En la tercera parte del Plan se señala en relación a la cuenta 100, «Capital social»: «Tratándose de sociedades anónimas y comanditarias por acciones se registrarán en la forma que las mismas tengan por conveniente, mientras se encuentren en período de suscripción y no se haya procedido a la inscripción en el Registro Mercantil».

Por lo tanto, en la constitución de este tipo de sociedades se pueden distinguir tres fases:

• Emisión de las acciones.
• Suscripción de las acciones.
• Desembolso de las suscripciones.

Estas tres fases se contabilizarán en el libro Diario de la siguiente forma:

• La emisión de las acciones:

 

 

• La suscripción de las acciones:

 

 

• Los desembolsos efectuados por los accionistas:

 

 

Los asientos anteriores se podrían haber refundido en un único asiento, que tendría la siguiente estructura:

 

 

Nuestra legislación exige desembolsar como mínimo la cuarta parte del valor nominal de cada acción en el momento de la suscripción (art. 12 TRLSA), por lo que es necesario la utilización de unas cuentas de activo para registrar el derecho que la empresa tiene sobre los accionistas por la parte no desembolsada. Por ello, se pasa a estudiar el subgrupo 19 del PGC, «Situaciones transitorias de financiación».

1.2. Situaciones transitorias de financiación

El subgrupo 19, «Situaciones transitorias de financiación», comprende una serie de cuentas que son de activo y que representan recursos que todavía no han desembolsado los propietarios de la sociedad, pero que están incluidos en la cifra de capital social.

 

EJEMPLO 1

El día 1 de octubre del año X1 se constituye la sociedad anónima «CORTES DE TAJUÑA, SA», con un capital social de 100.000 u.m. dividido en acciones de 10 u.m. nominales. Los accionistas aportan en el momento de su constitución el 25 por 100 del nominal de cada acción. Posteriormente, los administradores exigen un dividendo pasivo del 75 por 100, que es atendido en su totalidad.

Se pide:

Registrar contablemente la emisión, suscripción y desembolso de las acciones de «CORTES DE TAJUÑA, SA».

Por la emisión:

 

 

Por la suscripción:

 

 

Por el desembolso del mínimo legal:

 

 

En este caso, la cuenta 190, «Accionistas por desembolsos no exigidos», tiene un saldo deudor de 75.000 (10.000 x 10 x 75%), y si se elaborase el balance de esta empresa figuraría en el activo por ese importe.

Por la exigencia del dividendo pasivo:

 

 

Y cuando efectúen el desembolso del dividendo pasivo:

 

 

 

También es posible que la cuenta de «Capital social» esté financiada con aportaciones en especie. Así, nuestra legislación mercantil prevé la posibilidad de hacer entrega de aportaciones no dinerarias, exigiendo en este caso un informe de un experto independiente designado por el Registrador Mercantil de la valoración de la aportación no dineraria.

 

EJEMPLO 2

Se acuerda la constitución de la sociedad anónima «ALLUEVA, SA» dedicada a actividades agrícolas con un capital escriturado de 100.000 u.m., dividido en acciones de 10 u.m. nominales. Los accionistas entregarán parcelas de terrenos, en el momento de la constitución, por el importe mínimo exigido legalmente y por el resto acuerdan aportar maquinaria cuando lo soliciten los administradores.

Se pide:

Reflejar las anotaciones que procedan en la contabilidad de «ALLUEVA, SA».

En este caso, la contabilización será semejante a la del ejemplo anterior, la diferencia estriba en que los desembolsos pendientes de capital se plasmarán en la cuenta 193, «Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes».

Por la emisión de las acciones:

 

 

Por la suscripción de las acciones:

 

 

Por la entrega de las parcelas por el desembolso del mínimo legal:

 

 

Cuando se efectúe el resto de los desembolsos:

 

 

 

En los ejemplos anteriores, el 75 por 100 del valor nominal pendiente de desembolso se ha exigido y desembolsado totalmente, pero puede hacerse a través de varios desembolsos parciales.

En el caso de sociedades de responsabilidad limitada, sin entrar en más consideraciones, se podría adoptar el siguiente esquema contable para su proceso de constitución:

Por la emisión de las participaciones sociales:

 

 

 

Por la suscripción de las participaciones:

 

Por los desembolsos de los socios:

 

En las sociedades de responsabilidad limitada, nuestra normativa obliga a desembolsar las participaciones íntegramente.

1.3. Acciones Propias

Las acciones propias forman lo que, normalmente, se conoce como autocartera. Por ejemplo, se constituye una sociedad anónima que cumple todos los requisitos exigidos legalmente, con un capital social formado por 10.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal cada una, emitidas a la par (al 100%), que son suscritas y desembolsadas al 100 por 100 en el momento de la constitución de la compañía. El asiento que se realizará será:

 

 

Si posteriormente los administradores de la sociedad deciden adquirir 2.000 ac-ciones propias al precio de 10 u.m./acción, el asiento será el siguiente:

 

 

El balance que presentará en ese momento la sociedad será:

 

 

Se puede observar que, aunque el capital social sea de 100.000 u.m., su representación real en el activo del balance asciende a 80.000 u.m. Es decir, que una autocartera elevada lleva a una situación peligrosa a la sociedad, pues en definitiva representa fondos propios que han salido fuera de la sociedad. Nuestra legislación no prohíbe esta situación, pero sí que la regula y establece unos límites para la misma. Así, el artículo 75 del TRLSA permite la adquisición de acciones propias si se reúnen los siguientes requisitos:

• Autorización de la Junta General.
• Que el valor nominal de las acciones adquiridas no exceda del 10 por 100 del capital social (5% si las acciones cotizan en Bolsa).
• Que la adquisición permita a la sociedad dotar una reserva de carácter indisponible («Reservas para acciones propias»).
• Que estén totalmente desembolsadas.

 

EJEMPLO 3

La sociedad anónima «ANTI, SA» posee un capital social formado por 100.000 acciones de 5 u.m. nominales y reservas voluntarias por importe de 180.000 u.m. La Junta General acuerda adquirir el número de acciones propias, máximo permitido legalmente, al precio de 6 u.m./acción.

Se pide:

Registrar contablemente la compra de acciones propias.

Si «ANTI, SA» cotiza en Bolsa, el número máximo de acciones que podrá adquirir será:

 

100.000 x 5% = 5.000 acciones

 

El asiento a realizar por la adquisición de las acciones será:

 

 

Al tiempo, por la dotación de la reserva de carácter indisponible:

 

 

 

Si la adquisición de las acciones propias hubiera infringido alguno de los tres requisitos iniciales, la sociedad debería vender su autocartera o reducir capital social en el plazo de un año. La inobservancia del cuarto requisito produciría la nulidad de la operación.

 

EJEMPLO 4

«ANTI, SA» infringió los términos convenidos en la Junta General para la compra de las acciones propias. Ante esta situación, opta por:

• Caso 1. Reducir capital social.
• Caso 2. Vender las acciones adquiridas, operación que se lleva a cabo a un precio de 7 u.m./acción.

Se pide:

A la vista de los hechos descritos, efectuar las anotaciones contables que procedan.

Caso 1

Por la reducción de capital:

 

 

Y por la disponibilidad de la reserva para acciones propias:

 

 

Caso 2

Por la venta de las acciones propias:

 

 

En el caso de haberse originado pérdidas, se habría cargado por el importe de las mismas la cuenta 674, «Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias».

Por la disponibilidad de la reserva para acciones propias, al no existir autocartera:

 

 

2. Reservas

Las reservas están comprendidas en el subgrupo 11 del PGC, el cual tiene la siguiente composición:

 

 

En principio, las reservas son beneficios obtenidos por la empresa y que no han sido distribuidos entre sus propietarios. Pero este concepto solamente es válido desde una perspectiva amplia, ya que se puede hacer una subdivisión de las distintas clases de reservas en función de su origen.

Así, se diferencian tres grandes bloques de reservas:

• Reservas procedentes de beneficios no repartidos.
• Reservas provenientes de la actualización de balances.
• Reservas derivadas de aportaciones de los socios.

2.1. Reservas procedentes de beneficios no repartidos

Dentro de este bloque, se pueden señalar las siguientes reservas:

 

 

La característica común de estas reservas es que se originan cuando la empresa ha tenido beneficios. Si esto ha sucedido, la cuenta que expresa el beneficio (129, «Pérdidas y ganancias») tendrá un saldo acreedor y cuando se acuerde su traspaso a cualquier tipo de las reservas anteriormente citadas, se hará un asiento del siguiente tipo:

 A continuación, se hace una breve descripción de cada una de las reservas mencionadas dentro de este bloque.

2.1.1 Reserva legal

Es aquella cuya dotación es obligatoria por mandato del artículo 214.1 del TRLSA:

«En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social».

 

EJEMPLO 5

La sociedad anónima «NUAL, SA» tiene un capital social de 1.000.000 de u.m., desembolsado en un 75 por 100. La reserva legal alcanza un importe de 160.000 u.m. Al finalizar el ejercicio económico, «NUAL, SA» ha obtenido un beneficio de 200.000 u.m.

Los administradores acuerdan dotar la reserva legal por el mínimo establecido por la ley y repartir el resto en forma de dividendos.

Se pide:

Contabilizar la distribución del beneficio de este ejercicio.

El importe que debe alcanzar la reserva legal es del 20 por 100 de 1.000.000 de u.m., es decir, 200.000 u.m., por lo que actualmente faltan 40.000 u.m. Por lo tanto, «NUAL, SA» debe dotar el 10 por 100 del beneficio del ejercicio a reserva legal:

200.000 x 10% = 20.000 u.m.

 

 

2.1.2. Reservas especiales

Son aquellas que están establecidas por cualquier disposición de carácter obligatorio. Su dotación se hará con cargo a «Pérdidas y ganancias» y su aplicación dependerá de la norma específica que las creó.

 

 

2.1.3. Reservas para acciones de la sociedad dominante

Esta reserva se dotará cuando se adquieran o acepten en garantía acciones de la sociedad dominante. Además, mientras dure esta situación estas reservas son de carácter indisponible.

EJEMPLO 6

«B» es sociedad dependiente de «A». «B» adquiere una participación en la sociedad «A», representativa del 5 por 100 del capital social de ésta, por 10.000 u.m.

En el ejercicio siguiente, «B» vende su participación en «A» por 10.000 u.m.

Se pide:

Registrar los asientos que correspondan en la contabilidad de «B».

Por la adquisición de la participación en la sociedad «A», que es su sociedad dominante o matriz:

 

 

Cuando la sociedad «B» tenga beneficios, para dar cumplimiento a lo dispuesto en el TRLSA, por el importe de la participación en la sociedad dominante registrará:

 

 

Esta reserva es de carácter indisponible y debe permanecer en el balance de la sociedad «B» en tanto no se produzca la enajenación de las acciones de la sociedad dominante.

Por la venta de la participación:

 

Por la reclasificación de la reserva:

 

2.1.4 Reservas para acciones propias

El artículo 74 y siguientes del TRLSA regulan el tratamiento de las acciones propias o autocartera de las sociedades. Aunque no se profundice en este capítulo sobre el contenido de estos artículos, lo que sí ha de quedar claro es que la adquisición de acciones propias es una operación lícita, y cuando se realiza, se está produciendo una disminución efectiva de la cifra de capital social, que la ley intenta paliar con la dotación de una reserva de carácter indisponible por el importe de las acciones propias adquiridas y que permanecerá en el balance en tanto no se produzca la enajenación de las mismas.

En nuestra opinión, las acciones propias son una cuenta que, desde un punto de vista económico, está minorando los fondos propios, porque su aparición ha implicado la devolución de una parte del capital social y que, por tanto, no tiene una aportación efectiva. Sin embargo, la cuenta 198, «Acciones propias en situaciones especiales», aparece ubicada en el activo de balance en el modelo propuesto por el PGC.

 

EJEMPLO 7

La sociedad anónima «VOLU, SA» se ha constituido recientemente y tiene un capital social compuesto por 20.000 acciones de 10 u.m. nominales, que están totalmente desembolsadas. La Junta General ha autorizado la adquisición de 3.000 acciones propias, que se efectúa a un coste unitario de 11 u.m.

Inicialmente, «VOLU, SA» presentaba el siguiente balance de situación:

 

 

Posteriormente «VOLU, SA» vende sus acciones propias a 35.000 u.m.

Se pide:

Contabilizar las operaciones realizadas y explicar el efecto de la compra en los fondos propios.

 

 

 

Cuando se produce la adquisición de las acciones propias:

 

 

Si se representa el balance de esta sociedad, se puede observar el efecto descapitalizador que ha producido la adquisición de las acciones propias.

 

 

El balance anterior refleja un capital social de 200.000 u.m., pero el activo realmente desembolsado es de 167.000 u.m.

Para evitar la situación anterior, nuestra legislación obliga a la dotación de la «Reserva para acciones propias» por el importe de adquisición de las acciones propias. Si esta dotación no pudiera efectuarse, por carecer de beneficios o de «Reservas voluntarias», las acciones propias deberán ser enajenadas o se reducirá capital social en el plazo de un año a contar desde la primera adquisición.

Por la dotación de la reserva:

 

 

Por la venta de las acciones propias:

 

 

 

Por la disponibilidad de la reserva:

 

 

 2.1.5 Reservas voluntarias y reservas estatutarias

La dotación a estas reservas es libre, como su propio nombre indica. Una vez que se han cubierto todas las atenciones legales, se puede decidir no repartir el resto del beneficio y dotar estas reservas. Lo que la empresa está consiguiendo es autofinanciación, porque los recursos generados en el ejercicio (beneficios) no se reparten y se evita su salida al exterior de la empresa. Los recursos así generados podrán aplicarse a la adquisición de más inmovilizados, más existencias, en definitiva, a ampliar el poder económico de la empresa.

 EJEMPLO 8

A comienzos del año X1, la sociedad anónima «DOCE, SA», de reciente constitución, presenta el siguiente balance de situación:

 

 

Al finalizar el año X1, como consecuencia de las operaciones que ha realizado durante el mismo, presenta el siguiente balance:

 

 

Se pide:

Contabilizar el reparto de beneficios y su repercusión en los fondos propios si:

• Caso 1. Se distribuye en su totalidad en forma de dividendos.
• Caso 2. Se destina íntegramente a crear reservas voluntarias.

Se puede observar en este segundo balance que existe un beneficio de 5.000 u.m., que se ha materializado en un incremento de determinados activos, concretamente 2.000 u.m. en bancos y 3.000 u.m. en existencias.

Caso 1

Haciendo abstracción de problemas legales, si los propietarios de «DOCE, SA» deciden distribuir el beneficio en forma de dividendos, el asiento que se hará será:

 

 

El neto patrimonial en este momento es de 10.000 u.m., representado en la cuenta de «Capital social» y materializado en 7.000 u.m. en bancos, más 3.000 u.m. en existencias.

Caso 2

Sin embargo, si los titulares deciden aplicar el beneficio para «Reservas voluntarias» se hará:

 

 

En este caso, el neto patrimonial de «DOCE, SA» es de 15.000 u.m., representado por 10.000 u.m. en capital social y 5.000 u.m. en forma de reservas voluntarias. Su materialización en el activo es de 12.000 u.m. en bancos y 3.000 u.m. en existencias.

 

Lo importante de este tipo de reservas es que son reservas disponibles , es decir, que en un momento determinado se puede disponer de ellas, por ejemplo, se puede acordar la distribución de un dividendo a cuenta de estas reservas.

Siguiendo con el ejemplo anterior si «DOCE, SA» decide repartir un dividendo de 5.000 u.m. con cargo a «Reservas voluntarias» , el asiento será:

 

 

Las reservas estatutarias tienen el mismo origen que las reservas voluntarias, ya que se crean con cargo a los beneficios del ejercicio, pero su dotación viene motivada por un acuerdo de los propietarios de la empresa reflejado en los estatutos de la compañía.

Económicamente, significan el compromiso de los titulares de la empresa para que una parte del beneficio no sea retirado de la misma y así se pueda incrementar el neto patrimonial.

La disposición que se puede hacer de este tipo de reservas debe estar reflejada en los estatutos.

Por tanto, su origen vendrá determinado por el siguiente asiento:

 

 

2.1.6 Reserva por capital amortizado

Se ha comentado que la cifra de capital social es la garantía que tienen los acreedores de la sociedad y que la legislación trata de mantener este capital social. Pero, puede ocurrir que una sociedad desee reducir la cifra de capital social porque la considera excesiva. ¿Podría hacerse esta operación? En principio sí, pero los acreedores de la sociedad pueden oponerse a la misma porque su garantía entonces se verá disminuida.

En ocasiones, a fin de mantener intacta la garantía de los acreedores, se reduce capital con cargo a beneficios o a reservas de libre disposición. Mediante esta modalidad de reducción de capital, se crea una reserva indisponible, la «Reserva por capital amortizado», que logra que el neto patrimonial indisponible de la empresa permanezca inalterado. Ante esta situación, los acreedores no podrán negarse a que se lleve a cabo tal operación, puesto que las garantías que la sociedad les ofrece son idénticas a las que tenía antes de la reducción.

 

EJEMPLO 9

La sociedad «TANA, SA» presenta el siguiente balance de situación:

 

 

La sociedad considera excesivos sus recursos, y decide reducir capital social por importe de 1.000 u.m.

Se pide:

Reflejar contablemente esta operación e indicar la repercusión de este hecho en la garantía de los acreedores.

El asiento contable será:

 

 

En este momento, el capital social pasa a ser de 5.000 u.m. (6.000 – 1.000), por lo que la garantía de los acreedores se ve disminuida en 1.000 u.m. Los acreedores podrían haberse opuesto a la reducción de capital que ha efectuado «TANA, SA».

Sin embargo, si se reduce capital con cargo a reservas voluntarias, se crea la «Reserva por capital amortizado» (cuenta 118 del PGC), que es indisponible, por el importe del capital reducido.

«TANA, SA», entonces, haría otro asiento más:

 

 

La garantía de los acreedores sigue siendo de 6.000 u.m., pero en vez de estar representada en una sola cuenta, como ocurría antes de la reducción de capital, ahora está materializada en dos:

 

 

La garantía permanece inalterable, pues el neto patrimonial indisponible sigue siendo el mismo.

Se ha incluido esta reserva dentro del epígrafe 5.1. «Reservas procedentes de beneficios no repartidos», porque, aunque su nacimiento es abonado a «Reservas voluntarias», éstas antes procedían de beneficios.

 

2.2 Reservas provenientes de la actualización de balances

Los elementos de activo (edificios, terrenos, maquinaria, inversiones financieras, existencias...) deben figurar por el precio de adquisición o precio histórico, en virtud del principio del precio de adquisición. En épocas con tendencia inflacionista, algunos de estos activos aparecerán en balance por un valor sensiblemente inferior al valor que, en ese momento, tienen en el mercado.

Es importante señalar que este efecto inflacionista repercute solamente sobre algunos de los activos que permanecen durante muchos años en la sociedad, y siempre que éstos se hayan revalorizado. Los casos más típicos son: los edificios, los terrenos y las inversiones financieras.

Este proceso no afecta, en cambio, a aquellos activos que sean objeto de una renovación continua y, por tanto, cuyos saldos estén «actualizados» cada vez que se elabora el balance de situación.

Para corregir el efecto negativo que la inflación produce sobre estos activos, la Administración permite, mediante una disposición legal (normalmente, a través de la Ley de Presupuestos), la actualización de los valores históricos que estén desfasados. Este proceso no supone la quiebra del principio del precio de adquisición, pues en la primera parte del PGC se señala:

«Todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.

El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones del mismo: en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria».

Mediante este proceso de actualización de balances, se consigue, por un lado, incrementar el valor de los activos y, por otro, en el pasivo aparecerán como contrapartida las reservas por revalorización, dando lugar a un asiento que más adelante se matizará con la siguiente estructura:

 

 

¿Cuáles son los activos que pueden revalorizarse? La contestación vendrá dada en la disposición legal que permita la actualización de los balances. Pero, normalmente, serán determinados inmovilizados materiales, como edificios, terrenos, instalaciones y, más excepcionalmente, inmovilizados de carácter financiero.

Se va a estudiar cómo se realiza este proceso, en cada uno de los activos mencionados, a través de dos ejemplos.

 

EJEMPLO 10

La compañía «INMA, SA» adquirió a comienzos del año X1 unas instalaciones por importe de 20.000 u.m. Su vida útil se fijó en 10 años y se optó por un sistema de amortización lineal.

En la Ley de Presupuestos para el año X5, la Comunidad Autónoma donde está ubicada «INMA, SA» ha permitido la actualización de algunos activos de las compañías establecidas en ella. Entre estos activos, están las instalaciones que posee «INMA, SA».

Los coeficientes de actualización, que desarrolla la Ley de Presupuestos, son los siguientes:

 

 

Se pide:

Actualizar las instalaciones de «INMA, SA» y efectuar los oportunos registros contables.

El proceso de actualización se realizará al final del año X4. Los saldos que presentarán las cuentas relativas a la instalación de «INMA, SA» serán los siguientes:

 

 

Para revalorizar este activo, se multiplica el precio de adquisición del mismo por el coeficiente del año en el que se adquirió y las cantidades dotadas a la amortización por los coeficientes de los años en que han sido efectuadas.

El importe del activo revalorizado será:

 

20.000 x 1,3 = 26.000

 

La cuenta de «Instalaciones» tiene un saldo deudor de 20.000 u.m. por lo que necesitará un incremento de 6.000 u.m.

Para actualizar la amortización, se desarrolla la siguiente tabla:

 

 

Según la tabla anterior el incremento de la amortización acumulada será de 1.200 u.m. La diferencia entre las dos cuentas actualizadas indicará las reservas de revalorización surgidas en el proceso. El asiento a realizar será el siguiente:

 

 

Al inicio del año X5, el nuevo valor neto contable de las instalaciones técnicas será de:

 

26.000 – 9.200 = 16.800 u.m.

 

Este valor será amortizado en los años de vida útil restantes y de acuerdo con el criterio utilizado. En nuestro caso, durante seis años será amortizado linealmente. El asiento de amortización anual para este activo en los seis años siguientes será:

 

 

 

 

La disposición que la sociedad puede hacer de las «Reservas de revalorización» vendrá determinada en la disposición legal que las autorizó. Normalmente, su destino será incrementar la «Reserva legal» o, transcurrido un período de tiempo, traspasarlas a «Reservas voluntarias»:

 

 

 

EJEMPLO 11

La sociedad anónima «BILI, SA» adquirió en enero del año X3, a través de la Bolsa de Madrid, 60.000 acciones de 15 u.m. de la empresa «LA SEDA DE SIGÜENZA, SA».

La cotización media del último trimestre del año X6 de las acciones de «LA SEDA DE SIGÜENZA, SA» fue de 3.000 u.m., por lo que no fueron efectuadas correcciones valorativas sobre estos títulos en la contabilidad de «BILI, SA».

La Administración contempla en la Ley de Presupuestos para el año X7 la revalorización de determinadas inversiones financieras, entre las que están incluidas las correspondientes a la empresa «LA SEDA DE SIGÜENZA, SA». La valoración que se admite legalmente es la cotización media de las acciones durante el año X6 que ha sido de 28 u.m.

«BILI, SA» se acoge a la actualización de la inversión financiera de «LA SEDA DE SIGÜENZA, SA».

Se pide:

Registrar contablemente la actualización de estos activos.

En este caso, se debe comparar el valor de adquisición con el valor admitido para la revalorización:

 

 

La plusvalía a contabilizar será:  

1.680.000 – 900.000 = 780.000 u.m.  

 

 2.3 Reservas derivadas de aportaciones de los socios

Dentro de este bloque, se encuentra la representada mediante la cuenta 110, «Prima de emisión de acciones». El TRLSA contempla la emisión de acciones con prima en su artículo 47, el cual dice:

«Será lícita la emisión de acciones con prima. La prima de emisión deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción».

Es importante reseñar que la «Prima de emisión de acciones» va a ser una reserva disponible, es decir, que en un momento determinado esa reserva puede ser retirada de la sociedad sin ninguna traba legal.

Para comprender el significado de la «Prima de emisión de acciones», se va a estudiar y a comparar el efecto de la emisión de acciones a la par y sobre la par (con prima de emisión). Para ello, se desarrollan los siguientes ejemplos:

                                                           

EJEMPLO 12

Se desea constituir una sociedad que se dedicará a la compra de productos agrícolas que, posteriormente, envasará y comercializará. Para ello, necesita inmovilizados cuyo coste se eleva a 15.000 u.m. y existencias valoradas en 5.000 u.m.

Los accionistas aportarán 20.000 u.m., representadas en 10.000 acciones de 1 u.m. de valor nominal. En el momento de la suscripción de las acciones, éstas se desembolsarán en su totalidad.

Se pide:

• Presentar el balance de situación de la compañía en el momento de la constitución y el que podrá corresponder al ejercicio siguiente, cuando la sociedad haya obtenido un beneficio de 4.000 u.m.
• En el ejercicio siguiente, registrar contablemente el reparto de beneficios y de la totalidad de la prima de emisión, haciendo abstracción de la dotación a la reserva legal y de la problemática fiscal, entre sus accionistas en forma de dividendos.

En el momento inicial el balance será:

 

 

Transcurrido un ejercicio económico, la sociedad presentará hipotéticamente el balance siguiente:  

 

El reparto de dividendos se registrará del siguiente modo:

 

 

Sin embargo, la emisión de acciones sobre la par en la constitución de la sociedad no es habitual, sino que, normalmente, este caso se presenta en los procesos de ampliación de capital.

Para facilitar la comprensión de la razón de ser de la prima de emisión, se desarrolla el siguiente ejemplo:

 

EJEMPLO 13

En la constitución de la sociedad del ejemplo 12 se emiten 20.000 acciones de 1 u.m. de valor nominal, es decir, a la par. Éstas fueron desembolsadas íntegramente:

Se pide:

• Presentar el balance de situación en la fecha de constitución.

• Transcurridos dos ejercicios económicos, como consecuencia de las operaciones realizadas y al crecimiento experimentado por la sociedad, debido a su buena marcha, presenta el siguiente balance:

 

 

Si en esa fecha, un tercero o un antiguo accionista desease adquirir acciones, ¿a cuánto se valorarían éstas?

• Efectuar los registros contables que efectuará la sociedad si emite, en ese momento, 1.000 nuevas acciones, que son totalmente desembolsadas por los inversores que las suscriben.

 

En el momento inicial, el balance tendrá la siguiente estructura:

 

 

Transcurridos dos ejercicios económicos se observa que:

Inicialmente, la sociedad tenía un valor de 20.000 u.m., y una acción valía:

 

20.000/20.000 acciones = 1 u.m./acción

 

Sin embargo, en el momento actual el valor de la compañía es de 38.000 u.m. y el valor teórico de una acción es:

 

38.000/20.000 acciones = 1,9 u.m./acción

 

Si, en esa fecha, un inversor desease adquirir acciones, éstas serían valoradas a 1,9 u.m./acción, 1 u.m. correspondiente a la participación de la acción en el capital y 0,9 u.m. a la participación en reservas. Si se ofreciesen más baratas, se verían perjudicados los antiguos accionistas, ya que gracias a su colaboración la empresa ha logrado que, en el transcurso de dos ejercicios económicos, su neto patrimonial haya pasado de 20.000 u.m. a 38.000 u.m. En esta línea, es importante recordar todo lo visto en el capítulo 7, «Inversiones financieras (I)», acerca del valor teórico de la acción y la razón de ser de los derechos de suscripción.

Si la sociedad amplía capital, emitiendo 1.000 nuevas acciones, efectuará los siguientes asientos:

Por la emisión de las acciones:

 

 

Por la suscripción y desembolso de las acciones:  

 

 

 

 

AUDITORIA DEL PATRIMONIO DE LOS ACCIONISTAS

 

DEFINICIÓN:

 

Los términos capital contable, capital neto o simplemente capital, designan la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo de una empresa, cuando estos han sido determinados y valuados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados.

 

El capital contable representa por consiguiente la valuación de los derechos patrimoniales de los propietarios, socios o accionistas de la empresa conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados.  Sin embargo, el capital contable no representa valor de la empresa en el sentido de su valor como negocio en marcha o del probable valor de venta que, en un monto dado pudiera tener.

 

INTEGRACIÓN Y CLASIFICACIÓN DEL CAPITAL

 

Aun cuando la cifra del capital contable es como dejamos indicado, una diferencia neta, ordinariamente, ya sea por razones jurídicas o por razones de su origen, este capital se clasifica en distintas partidas que se presentan separadas y ordenadas en los estados financieros.  Las formas y requisitos para la presentación o clasificación de los elementos que forman el capital contable es la que se enuncia a continuación:

 

El caso de sociedades o asociaciones con personalidad jurídica es en el que se presenta el mayor número de clasificaciones y detalles dentro de las partidas integrantes del capital contable, siendo los principales renglones los siguientes:

 

1.      Capital Social

2.      Otras aportaciones de los socios o asociados

3.      Utilidades retenidas en el negocio

a.   Aplicadas o separadas específicamente (reservas)

                                I.      Con fines específicos determinados

                             II.      Con finalidades generales

b.     Sin aplicación especial

4.      Reevaluación de activos

5.      aportaciones no reembolsables hechas por terceros

6.      Utilidad del Ejercicio

 

CAPITAL SOCIAL:

 

El concepto de capital social es un concepto estrictamente jurídico y resulta difícil de definir, pues aun los propios tratadistas legales manifiestan discrepancias y dificultades en cuanto a su definición.  Para efectos prácticos, podemos decir que es la cifra considerada como tal en la escritura constitutiva de la empresa o en sus reformas.

 

El capital social puede estar a su vez formado por diversos grupos, como sigue:

 

1. Capital autorizado: es la suma que una sociedad anónima puede emitir en acciones, sin necesidad de formalizar un aumento de capital.
2. Capital autorizado y no emitido: constituye la diferencia entre el máximo de capital, autorizado en la escritura de la sociedad o sus reformas y la cantidad que se ha puesto a suscripción, ya sea que este o no suscrita.  Esta cifra constituye solamente un elemento de información, y desde el punto de vista de los estados financieros no es parte integrante del capital contable.
3. Capital emitido y no suscrito: representa aquella parte del capital social respecto a la cual existe ya una decisión de las autoridades de la empresa (Asamblea o Consejo de administración según sea el caso) para ofrecerlo a suscripción pero respecto al cual no ha podido obtenerse dicha suscripción.  Esta parte del capital social tampoco constituye un elemento integrante del capital contable desde el punto de vista financiero, pero es como en el caso anterior, un dato de carácter informativo importante.
4. Capital Suscrito y no Pagado: representa aquella parte del capital social respecto de la cual ya existe compromiso de los socios de hacer aportaciones pero en la cual aun no ha recibido la empresa las aportaciones correspondientes.
5. Capital Pagado: representa la cantidad que los socios han aportado efectivamente para la integración del capital social en los términos de la escritura constitutiva y sus reformas.

 

En los balances de las empresas el importe del capital autorizado y el del capital emitido y no suscrito, pueden presentarse dentro del cuerpo del balance, o hacerse constar como notas aclaratorias de los mismos estados financieros; sin embargo, el importe del capital suscrito y no pagado y el importe del capital pagado deben presentarse siempre de manera clara dentro del cuerpo del balance.

 

UTILIDADES RETENIDAS:

 

Las utilidades obtenidas por la empresa y que no han sido capitalizadas para incrementar el capital social, no son siempre repartidas a los socios o accionistas, sino que una parte de ellas se conserva reinvertida en la empresa y por lo tanto forma parte del capital contable.

 

Estas utilidades retenidas pueden constituirse en diferentes grupos:

 

a)      Reservas: que son aquella parte de las utilidades retenidas que han sido separadas contablemente de manera especifica.  Estas reservas pueden ser constituidas por disposición de la ley, por disposición de la escritura y estatutos de la empresa o por acuerdos de la asamblea de accionistas.

Estas reservas pueden haber sido creadas con finalidades específicas o haber sido constituidas con finalidades genéricas.

 

En los estados financieros o notas complementarias, las reservas deben escribirse de tal manera que se entienda claramente su naturaleza, sus características y en su caso los impuestos que hayan sido diferidos con motivo de su creación.

 

b)      La parte de utilidades de ejercicios anteriores, que no han sido aplicados específicamente a la constitución de reservas constituye una parte del capital contable, designada con el rubro de utilidades por aplicar u otro equivalente.  Esta partida debe ser también descrita claramente en los estados financieros.

 

RESERVA DE REEVALUACIÓN:

 

En los casos en que por circunstancias extraordinarias y justificadas, se efectúen revaluaciones de activos como el resultado neto de las mismas, se acostumbre incluirlo dentro de los renglones que forman el capital contable, pero es necesario presentarlo separadamente y describirlo con toda claridad, bajo rubros especiales que indiquen su origen y su naturaleza no repartible.

 

APORTACIONES DE OTRAS PERSONAS

 

En algunos casos, especialmente en aquellas entidades cuya finalidad no es fundamentalmente lucrativa sino el prestar un servicio social, se pueden recibir aportaciones no reembolsables de personas extrañas a la entidad.  Dichas donaciones siempre que llenen las características de no ser reembolsables, llegan a formar parte del capital contable.  Por las mismas razones que inspiran las recomendaciones anteriores, es decir, la necesidad de revelación clara y completa de los datos financieros, es necesario que estas aportaciones se presenten dentro del capital contable como un renglón separado y adecuadamente descrito, haciendo cuando ello sea necesario, la subclasificaciones que las circunstancias dicten.

 

UTILIDAD DEL EJERCICIO:

 

La utilidad del ejercicio podría considerarse como una parte de las utilidades retenidas en la empresa.  Sin embargo, dado el valor informativo de esta cifra y el hecho que el estado de pérdidas y ganancias tiene como finalidad especifica la determinación de esta cifra y debe conectarse con el balance general, es necesario que la utilidad del ejercicio se presente separadamente en el balance de fin de cada ejercicio.  Tratándose de estados financieros  intermedios debe expresarse con claridad el periodo que cubren y al cual corresponde la cifra de “utilidad del ejercicio” que en ellos se presenta.

 

OBJETIVOS DE LA AUDITORIA DEL CAPITAL:

 

El auditor debe satisfacerse de:

 

a)                  Que los valores que se presentan en los distintos renglones del capital contable corresponden por su naturaleza a los rubros correspondientes.

b)                  Que los requisitos legales y estatutarios indispensables para las constituciones y movimientos de las distintas partidas del capital contable han sido satisfechas.

c)                  Que la descripción y clasificación de las partidas que se presentan en el capital contable son suficientemente claras y explicativas de que incluyen todas las distinciones y aclaraciones necesarias para el conocimiento del mismo capital contable, segregando aquellas partidas que por su naturaleza no sean repartibles.

 

CONTROL INTERNO APLICABLE A LA INVERSIÓN DE LOS ACCIONISTAS

 

La revisión, estudio y evaluación del control interno para que sea efectivo, se deberá dirigir a:

 

1.             Mantener un libro detallado y actualizado de registro de acciones.

2.             Custodia de los títulos en tesorería

3.             Autorizaciones y procedimientos adecuados para el pago de dividendos.

4.             Información oportuna al departamento de contabilidad, de los acuerdos con los accionistas y/o los procedimientos administrativos que estén afectando a la cuenta de capital.

5.             Forma de conservación del capital no emitido o del capital emitido no suscrito.  (Algunas empresas no imprimen los títulos sino hasta su suscripción; otras los tienen en tesorería sin firmar)

6.             Si utilizan instituciones externas para el manejo del capital, revisar las condiciones de contratación e investigar las medidas de control que tiene la empresa sobre sus agentes para su manejo.

7.             Procedimientos para el pago de dividendos (ya sea que la empresa los pague o por medio de bancos). Verificar control sobre cupones pagados de dividendos.

8.             Control sobre amortizaciones de acciones.

 

 

PROGRAMAS DE AUDITORIA:

 

A continuación se presenta un modelo de programa de auditoria de capital:

 

 

PROGRAMAS DE AUDITORIA

CAPITAL Y RESERVAS

 

Capital Social	Hecho Por
1.  Revise la sección del cuestionario de control interno y a base de pruebas selectivas, asegúrese que los procedimientos indicados han sido observados.
2.   En caso de ser primera auditoria, haga una comprobación mas profunda para cerciorarse del capital social.
3.  En el caso de ser una auditoria subsecuente, analice el movimiento del ejercicio, indicando las contracuentas afectadas.
4.  Si ha habido modificaciones del capital social, determine si dichos cambios, se hicieron de acuerdo con las decisiones de la asamblea de accionistas, así como que se hayan protocolizado y dado los avisos correspondientes a las autoridades fiscales.
5.  Indique la clase de acciones que forman el capital y los privilegios que otorgan cada una de ellas.  En el caso de que las acciones sean nominativas, revise el libro de “registro de accionistas”.
6.  Cerciórese por medio de las copias de los certificados provisionales, que estos contengan los datos que indica la len.
7.  Cerciórese que los títulos representativos del capital social se hayan impreso.  En el caso de que no lo estén, investigue si la empresa se encuentra dentro del plazo fijado por la ley y que existan certificados provisionales.
8.  Si han efectuado aportaciones en especie, investigue si los títulos se han depositado de acuerdo con lo que indica la ley.
9.  Si existen acciones en tesorería, haga un recuento de las mismas.
10. Revise las transacciones hechas con acciones de tesorería durante el periodo y prepare un resumen de dichas transacciones.
11. Revise los títulos de acciones cancelados por emisiones subsecuentes o titulos no utilizados.  Si no están inutilizados, sugiera que lo hagan por medio de sellos o perforaciones para evitar estarlos revisando en cada auditoria.
12. En el caso de sociedades de responsabilidad limitada, cerciórese de la existencia y corrección de los registros legales requeridos por la legislación.
13.  Agregue a continuación, cualquier procedimiento adicional de auditoria que se considere necesario, en vista de las circunstancias.
Utilidades Retenidas
1.  Revise la sección relativa del cuestionario de control interno y a base de pruebas selectivas asegúrese que los procedimientos indicados han sido observados.
2.  Si se trata de una primera auditoria, prepare un análisis de la forma de su constitución, comparándolo con las decisiones de la asamblea de accionistas de cada ejercicio.
3.  En el caso de una auditoria subsecuente, analice solo el movimiento registrado en el ejercicio.
4.  Examine cada uno de los asientos registrados para determinar su corrección y compruebe que hayan sido aprobados por  la asamblea de accionistas.
5. En lo que se refiere a los dividendos pagados o declarados: a)    Cerciórese que hayan sido autorizados por la asamblea de accionistas. b)   Compruebe su liquidación examinando los cupones y/o los recibos firmados por los socios. c)    Compruebe que los cupones estén debidamente cancelados.
6.  Cerciórese que los dividendos decretados y no pagados al cierre del ejercicio, se presenten en el pasivo.
7.  Investigar si hay restricciones sobre las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio, por motivos de préstamos y otras obligaciones.
8.  Si existen obligaciones especificas de utilidades en el ejercicio, cerciórese que hayan sido aprobadas por la asamblea de accionistas.
9.  Compruebe que el proyecto de aplicación de utilidades aprobadas por la asamblea de accionistas haya sido cumplido totalmente.
10. Compruebe que el incremento a la reserva legal se esta haciendo de conformidad con la legislación aplicable y/o estatutos.
11. Agregue a continuación, cualquier procedimiento adicional de auditoria que se considere necesario, en vista de las circunstancias.
Otras Cuentas de Capital
1.  Analice su movimiento, indicando las contracuentas afectadas.
2.  Examine cada uno de los asientos registrados para determinar su corrección.
3.  Examine actas y verifique que todos los asientos estén aprobados por la asamblea de accionistas.
4.  Agregue a continuación cualquier procedimiento adicional de auditoria que se considere necesario, en vista de las circunstancias.

                                                                                                         

 

COMO DESARROLLAR ALGUNOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DEL PATRIMONIO DE LOS ACCIONISTAS.

 

ANÁLISIS DE MOVIMIENTOS

 

El auditor debe iniciar su revisión de las partidas de capital contable realizando un análisis de movimientos que le permitan llegar al conocimiento de la integración y las variaciones que hayan tenido dichas partidas, ya sea a partir del ejercicio anterior o durante toda la vida de la empresa según la naturaleza de cada una de esas partidas.

 

INVESTIGACIÓN DE CONTROL INTERNO SOBRE EL CAPITAL CONTABLE

 

El auditor debe hacer una investigación cuidadosa de los procedimientos de control interno que la empresa aplica sobre el capital contable.  Algunos de los puntos destacados que deben cubrir esta investigación son los siguientes:

 

a)      La forma de conservación del capital no emitido o del capital emitido no suscrito: En algunos casos, las empresas que tienen capital emitido o capital no suscrito acostumbran no hacer la impresión de los títulos sino hasta que se efectúe la suscripción del mismo capital.  En otros, se mantienen en tesorería, sin firmar o parcialmente firmados, los títulos de las acciones que representan la parte no emitida o no suscrita del capital.  El auditor deber cerciorarse del procedimiento seguido por la empresa y en el caso de existencia de acciones en tesorería, cerciorarse de la efectividad de las precauciones que se sigan para evitar la disposición indebida de los títulos.

b)      Mantenimiento del registro de acciones: En los casos de acciones nominativas de las compañía por acciones, o en los casos de sociedades de personas, se deben mantener registros especiales en los cuales quede anotada la representación de cada persona dentro del capital social de la empresa.  La forma de mantenimiento de estos registros, su cuidado y vigilancia y los sistemas de verificación empleados sobre ellos, son de capital importancia para el auditor.

c)      Utilización de instituciones externas para el manejo del capital: En algunos casos las empresas que mantienen sus acciones dentro del mercado de valores usan los servicios de instituciones especializadas.  En esos casos se deben revisar las condiciones de contratación con la institución que hace las operaciones correspondientes e investigar las medidas de control que tiene la empresa sobre su agente para el manejo del capital.                                                  

d)      Procedimiento para el pago de dividendos: Se debe investigar cuales son los procedimientos seguidos para el pago de dividendos decretados sobre las acciones, ya sea que los pague directamente la empresa o que se utilicen los servicios de bancos, agentes o corresponsales.  En el caso de que se usen servicios de agentes o corresponsales, debe verificarse y evaluarse el control que se ejerce sobre las actividades de dichos agentes o corresponsales.  Igualmente, se debe verificar el control ejercido sobre los cupones pagados y sobre su forma de cancelación y destrucción en su caso.

e)      Control sobre amortizaciones de acciones: En la misma forma que se debe investigar el control interno sobre el pago de dividendos y el manejo de los cupones de dividendos, debe hacerse una investigación con puntos similares sobre el manejo y pago de amortizaciones de acciones o reducciones de capital.

 

INSPECCION DE LOS DOCUMENTOS COMPROBATORIOS DE LAS OPERACIONES DE CAPITAL

 

El auditor debe realizar una inspección cuidadosa de los documentos comprobatorios de las operaciones de capital.  Especialmente importantes en este aspecto son las actas de asambleas de accionistas, en las que se apruebe o autorice la aplicación de resultados, la constitución de reservas, etc.; y las actas de consejo de administración en los casos en que la asamblea de accionistas haya delegado parte de las facultades de disposición sobre las utilidades en el consejo de administración.  Además deben inspeccionarse los documentos contabilizadores y comprobatorios de cada una de las operaciones realizadas con las partidas de capital: aumentos de aportaciones, reembolsos de aportaciones, pagos de dividendos, etc.

 

VERIFICACIÓN DE LAS TRANSACCIONES DE CAPITAL

 

En todos los casos en que las cedulas de análisis reflejan la existencia de transacciones con las partidas de capital que no constituyen meros traspasos contables, el auditor debe verificar los correspondientes movimientos a través de los procedimientos de inspección de documentos, registros, etc., que sean necesarios hasta cerciorase de la autenticidad de la operación.

 

En el caso de aportaciones, el auditor debe cerciorarse de la forma que fue hecha la operación.  Si la aportación fue en efectivo, debe comprobar su ingreso y en ultimo resultado, el cobro de los cheques con que se hicieron las aportaciones.  En el caso de aportaciones con bienes distintos del efectivo, debe el auditor cerciorarse de la entrada de los bienes correspondientes, de lo razonable de sus bases de valuación y de que se hayan cumplido las disposiciones legales.

 

En el caso de reembolsos de capital o pagos de dividendos, el auditor debe cerciorarse del control ejercido sobre estos pagos y de la autenticidad de ellos a través de los documentos comprobatorios correspondientes.

 

INSPECCION DE VALORES EN TESORERIA

 

Tanto en el caso de acciones que no hayan sido emitidas o suscritas, como en el de acciones que hayan sido amortizadas y reembolsadas y de cupones que han sido pagados, el auditor debe cerciorarse de la existencia de ellos en poder de la negociación, mediante una inspección de los correspondientes títulos o cupones.

 

En el caso de que alguna parte de las acciones amortizadas o reembolsadas o de los cupones de dividendos pagados haya sido destruida,  el auditor debe cerciorarse de que se siguieron en la destrucción los procedimientos de seguridad necesarios para comprobar cuales fueron los títulos o cupones destruidos y de que la destrucción efectivamente se realizo.

 

Verificación de las operaciones a valor distinto de la par:

 

En el caso de colocación de acciones a valor distinto de la par, es decir, de pago de primas el auditor debe cerciorarse de las amortizaciones dadas por la Asamblea o el Consejo de Administración en su caso para los términos de la operación y de cerciorarse, por el examen de los documentos comprobatorios correspondientes, que las operaciones se hicieron conforme a las amortizaciones establecidas.

 

DIVULGACIONES OBLIGATORIAS

 

1.               Capital autorizado, suscrito y pagado.

2.               Numero, clase de acciones y privilegios

3.               Restricciones en el capital y/o dividendos.  Impuestos sobre dividendos o capital.

4.               Movimiento en el superávit que corresponda a ingresos o gastos de operación del periodo bajo revisión o a ejercicios anteriores.

5.               Restricciones en el superávit en conexión con pasivos a largo plazo u otros convenios.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SUPERAVIT, DIVIDENDOS, RESERVAS

La sociedad anónima, al constituirse, empezará a funcionar, y luego su capital se incrementará o disminuirá de acuerdo con los resultados que se obtengan. Estos resultados se registrarán con la denominación de Superávit Ganado, si ha ocurrido una ganancia, o de Déficit si, por el contrario, ocurre una pérdida. La fuente de donde proviene el Superávit Ganado es, en consecuencia, la utilidad realizada, pero no distribuida.

Cuando las ganancias de la sociedad se conservan los dividendos no se reparten sino que se incrementan el capital se registra en la cuenta Superávit Ganado. El concepto de Superávit envuelve, también, todos aquellos incrementos de capital, por ingresos de efectivo o de otros bienes, pero que no obedecen a operaciones normales de la empresa, es decir, que no son las de obtención de utilidades.

Por ejemplo, cuando se venden acciones por encima de su valor nominal (con primas), se acredita a la subcuenta Primas / Acciones o en la cuenta Superávit Pagado, el cual representa un Superávit de Capital. En este caso se ve claramente que este partido no es una ganancia realizada por la sociedad en sus operaciones normales, por tanto es distinta del superávit ganado, motivo por el cual se le llama superávit de capital.

Capital Social, y Capital Neto de una Sociedad Anónima: Teniendo presente que la iniciación y existencia del primero esta sujeto a lo dispuesto en el Código de Comercio; y que el segundo constituye la diferencia entre el activo y el pasivo o lo que es lo mismo, lo que de acuerdo con principios de contabilidad se ha denominado Capital.

El capital social y el capital neto se originan en causas distintas y están regidas por principios distintos, es claro que sus montos pueden ser del mismo modo diferente entre sí; originándose dicha diferencia por algunas de las causas siguientes:

1.             Que al constituirse la sociedad, los accionistas no hayan pagado totalmente el importe de las acciones suscritas, dando por resultado la existencia de una porción no pagada del Capital Social.

2.            Que la sociedad, en el transcurso de las operaciones, haya obtenido utilidades o sufrido pérdidas que afecten el Capital Neto, pero no pueden hacer cambiar el monto del capital social sin la aprobación de la asamblea de accionistas y la observancia de los requisitos previstos en el Código de Comercio.

Siendo estas las causas de discrepancia entre el capital social y el capital neto, el procedimiento para determinar el segundo será, sin lugar a dudas, el de disminuir el capital social en la porción no pagada por los accionistas, si la hubiere, y aumentar al residuo obtenido en las utilidades de los ejercicios, no decretadas ni repartidas, desde la iniciación entre el activo y el pasivo de la sociedad, ya que por definición el capital es la diferencia que se obtendrá de restar del primero el segundo (o la diferencia entre una y otro).

El Superávit y el Reparto de Dividendos

La diferencia entre el activo y el pasivo de una sociedad anónima representa la participación de los accionistas en los bienes de la sociedad, y se denomina capital neto liquido o contable. Esta diferencia está formada por el capital social y los aumentos del capital neto.

En caso de que el saldo del Superávit sea deudor, como consecuencia de pérdidas sufridas en las operaciones, este se convierte en déficit; por tal razón es usual que la cuenta del mayor del superávit provenientes de las utilidades del negocio se denomine superávit o déficit.

El Superávit de una sociedad anónima es, en consecuencia, el excedente de su activo sobre la suma de su Pasivo y del Capital Social.

Ejemplo:

Activo 200.000.000

Pasivo 40.000.000

Capital Social 150.000.000

Superávit 10.000.000

En caso de que el saldo del Superávit sea deudor, como consecuencia de pérdidas sufridas en las operaciones, éste se convierte en déficit, por tal razón es usual que la cuenta del mayor del superávit proveniente de las utilidades del negocio se denomine Superávit o déficit. El superávit es el punto de unión de las cuentas del balance y del estado de ganancias y pérdidas (por lo que respecta a la utilidad del ejercicio económico), puesto que las cuentas de resultados se cierran, ejercicio tras ejercicio, por superávit, (o por déficit, de acuerdo ocurrir pérdidas) y a éste se cargan las utilidades repartidas a los accionistas en forma de dividendos.

Clases de Superávit

·                       Superávit de Capital

·                       Superávit pagado

·                       Superávit donado

·                       Superávit por revalorización

Superávit de Capital

Los aumentos de capital neto de una sociedad que provenga de otras fuentes que no sean las utilidades normales de la misma o no están representados por el valor nominal de las acciones en circulación deben considerarse como Superávit de Capital.

Superávit pagado

Cuando los accionistas de una sociedad anónima suscriben acciones con prima de acuerdo con lo cual la sociedad recibe efectivo u otros bienes o el compromiso de recibirlos, por exceso del valor nominal de las acciones dicho exceso representa un ingreso especial destinado al superávit o sea una inversión adicional por parte de los accionistas, la cual debe considerarse con toda propiedad parte del Superávit de Capital.

Supongamos que se constituye la sociedad anónima Martínez SRL con un capital social de 100.000 representado por 100 acciones de un valor de Bs. 1000 y que los accionistas suscriben y pagan las acciones con una prima de Bs. 5,00 cada una de ellas el asiento es:

Bancos 100.500

Capital social 100.500

100 acciones con un valor nominal de Bs. 1000 pagadas a Bs. 1005

En la cuenta superávit Pagado deben registrarse además: El excedente resultante de las operaciones con las propias acciones de la sociedad. En este caso se explica el criterio de que ninguna sociedad debe experimentar beneficios o quebrantos que afecten el resultado de las operaciones en el tráfico con sus propias acciones.

Superávit Donado

En ocasiones, las sociedades anónimas reciben sus propias acciones como donación de sus accionistas, así también pueden recibir terrenos que ceden en forma gratuita los Consejos Municipales, etc.

Si se dona un terreno o alguna otra propiedad, se solicita la opinión de un tasador y con esta base se registra a su justo valor de mercado. Como el incremento de capital resultante no se debe a ganancias realizadas por la sociedad, debe registrarse como Superávit de Capital, subcuenta de Superávit Donado, o bien directamente en esta última, presentándose en el Balance General.

Superávit por Revalorización

Cuando ha experimentado un aumento el valor de los bienes raíces y otros activos fijos y se desea registrar en los libros el valor actual de los bienes de que se trate, puede aumentarse ese valor para que corresponda al que fije un tasador imparcial ajeno por completo a los intereses de la sociedad. Después que un activo se ha usado durante algún tiempo, puede resultar evidente que el costo de adquisición y el valor de mercado difieran, la Junta Directiva de la Sociedad puede resolver que las cuentas reflejen esos valores modificados, es decir, el valor de mercado. Ejemplo:

Un terreno cuyo costo original es de Bs. 300,000 ha sido tasado en Bs. 400.000.

Terreno 100.000

Superávit por revalorización 100.000

Registro ajuste del terreno por Bs. 300.000 valor en libros hasta Bs. 400.000 valor de mercado. Suponemos que el terreno se vende en 380.000

Bancos 380.000

Superávit por revalorización 10.000

Terreno 400.000

Distribución de dividendos

En la distribución de dividendos hay tres fechas que deben tenerse presente:

1. La fecha en que se declaran los dividendos

2. La fecha en que se constatan los accionistas registrados

3. La fecha de pago a los accionistas

Declaración de dividendos

El dividendo debe ser decretado por resolución de la Junta Directiva de la sociedad. Mientras no se cumpla este paso en los libros de contabilidad no aparecerá ninguna obligación por este concepto. Una vez que se haya decretado el dividendo, el importe del mismo se convertirá en un pasivo y debe mostrarse como tal en el Balance General dentro del Pasivo Circulante.

Reservas Legales

Las reservas legales responden a imperativos de las leyes que obligan a los comerciantes a retener ciertas cantidades de los beneficios netos, con el objeto de aumentar el margen de garantía que el capital representa para quienes sostienen relaciones comerciales con ellos y se convierten en acreedores del negocio.

El artículo 262 del código de comercio: Anualmente se separará de los beneficios líquidos una cuota de cinco por ciento, por lo menos, para formar un fondo de reserva, hasta que este fondo alcance lo prescrito en los estatutos, y no podrá ser del uno por ciento del capital social.

Este fondo de reserva mientras ocurra la necesidad de utilizarlo, podrá ser colocado en valores de cómoda realización, pero nunca en acciones u obligaciones de la compañía, ni en propiedades para el uso de ella.

Clases de Reserva

Reservas de valuación

Tales como las reservas para depreciación y las reservas para cuentas malas. Estas reservas se deducen generalmente de los importes nominales de las partidas del activo, y los importes netos de los libros se anotan en la columna de Valor según Libros en el lado del activo del estado de liquidación.

En algunos casos puede establecerse una reserva contra dos o más partidas del activo. Hay una sola cuenta de reserva para las pérdidas en cuentas y efectos a cobrar, esa reserva no puede dividirse entre las dos partidas del activo, no es posible deducirla en el lado del activo del estado de liquidación y se expone dentro del rubro de Reservas en el Pasivo.

Reservas de Pasivo

Tales como Reserva para Impuesto sobre Utilidades. Deben ser clasificadas dentro de los rubros Pasivo con Prelación, Pasivo Totalmente Garantizado, Pasivo Parcialmente garantizado y Pasivo no Garantizado. Una reserva para las posibles reclamaciones adicionales en relación al impuesto sobre las utilidades de años anteriores, puesto que se espera que habrá que pagar el impuesto, la partida se clasifica como una deuda con derecho de prelación.

Reservas de Superávit

Tal como Reserva para Fondo de Amortización. Las reservas de superávit son componentes de la participación de los accionistas y deben ser clasificadas con las demás cuentas de esa clase.

 

 

 

CULMINACION DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

 

Procedimientos analíticos al final de la auditoría

 

Propósito de los procedimientos analíticos

 

Al finalizar la auditoría o cerca de su terminación, el auditor puede ejecutar procedimientos analíticos, a fin de evaluar si los estados financieros tomados en su conjunto son congruentes con el conocimiento obtenido de la entidad bajo examen.

Estos procedimientos no están diseñados para proporcionar seguridad sustantiva acerca de cuentas específicas o errores potenciales; por lo tanto, no se necesita llevarlos a cabo al mismo nivel de detalle que cuando ejecutamos procedimientos analíticos sustantivos.

 

Estos procedimientos tienen los propósitos siguientes:

 

ü      Determinar sí se ha obtenido un entendimiento adecuado sobre todas las fluctuaciones y relaciones en los estados financieros, mediante otros procedimientos de auditoría.

ü      Determinar si otra evidencia de auditoría es consistente con las explicaciones obtenidas por las diferencias significativas documentadas durante la aplicación de procedimientos analíticos, y.

ü      Asistir al auditor a formarse una opinión que sea consistente con las conclusiones alcanzadas durante las pruebas de saldos de cuentas y clases de transacciones de los estados financieros.

 

Los procedimientos analíticos son ejecutados con el propósito de resaltar y explicar los cambios significativos ocurridos, con relación al ejercicio anterior en rubros materiales de los estados financieros y para satisfacernos que la información presentada en los estados financieros es consistente con el conocimiento adquirido de la entidad y nuestra evidencia de auditoría. El contenido específico del análisis puede variar, dependiendo de factores tales como la naturaleza de la entidad, el tamaño, complejidad de sus operaciones y el nivel de detalle en los estados financieros.

 

Si los procedimientos analíticos indican que no ha sido obtenido un entendimiento adecuado sobre las relaciones y diferencias o si existe inconsistencias en la evidencia de

auditoría reunida mediante otros procedimientos de auditoría, será necesario una mayor

investigación y pruebas para lograr un entendimiento apropiado o para resolver las inconsistencias. Si el auditor considera efectivo y eficiente ejecutar procedimientos analíticos en más detalle a nivel de estados financieros, entonces podrá utilizar sus resultados para acumularlos y apoyar los procedimientos anteriormente realizados.

 

Ejecución de procedimientos analíticos

 

Para alcanzar los propósitos de los procedimientos analíticos el auditor debe:

 

ü      Comparar los montos del año actual con la información financiera comparativa.

ü      Identificar diferencias significativas.

ü      Entender las diferencias identificadas.

ü      Considerar los resultados de los procedimientos analíticos.

 

Comparar los montos del año actual con la información financiera comparativa

 

La información financiera debe estar resumida como en los estados financieros. Si está disponible la información auditada el año anterior que sea comparable con la información del año actual, debe ser usada para efectos de comparación. Si la información auditada del año anterior no está disponible, el auditor debe usar cualquier otra información que provea una base razonable para comparación. El auditor podría también ejecutar análisis de ratios sobre la información del año actual y compararla con los ratios derivados de años anteriores.

 

Identificar diferencias significativas

 

El auditor debe establecer parámetros para determinar si una diferencia es  significativa.

Las diferencias identificadas son un asunto sujeto al juicio del auditor. El auditor debe también considerar la ausencia de diferencias esperadas cuando se encuentre identificando aquellas que son significativas.

 

Entender las diferencias identificadas

 

El auditor debe entender todas las diferencias significativas identificadas. Las causas

deben ser descritas brevemente y ser referenciadas para corroborar la evidencia en los papeles de trabajo. Si el auditor no entiende la causa de una diferencia significativa o si entendiendo no es consistente con la evidencia de los papeles de trabajo, debe ejecutar procedimientos suplementarios apropiados para obtener un entendimiento o para resolver cualquier incongruencia.

 

Considerar los resultados de los procedimientos analíticos

 

El auditor debe considerar estos resultados para determinar si un entendimiento adecuado de las diferencias significativas fueron obtenidos y la evidencia es consistente

y adecuada para sustentar la opinión sobre los estados financieros.

 

La ejecución de procedimientos analíticos puede permitir tomar conocimiento de cambios significativos en la razón de activos corrientes a pasivos corrientes o en la rotación de cuentas por cobrar e inventarios, aspectos que en el caso de una empresa estatal, constituye una información útil para la administración.

 

Evaluación de errores

 

Con el objeto de formarse una opinión sobre los estados financieros, el auditor debe concluir si el enfoque de la auditoría fue suficiente y los estados financieros no tienen errores importantes. Estos errores existen si no estamos de acuerdo con el monto, clasificación, presentación o revelación de las partidas o sus totales en los estados financieros. En base a su evaluación el auditor debe determinar el tipo de informe a emitir sobre los estados financieros examinados.

 

Adicionalmente, el auditor necesita considerar las implicaciones de los errores sobre:

 

ü      La evaluación de los controles internos.

ü      El cumplimiento de las leyes y regulaciones vigentes.

 

Los errores pueden clasificarse en las siguientes categorías:

ü      Errores conocidos u otros errores e irregularidades.

ü      Errores probables.

 

Errores conocidos u otros errores e irregularidades, constituyen las diferencias de auditoría que el auditor ha cuantificado, como resultado de aplicar procedimientos de auditoría. Por ejemplo, al realizar pruebas sustantivas de detalle se determina que la evidencia indica que una adquisición reciente de activo fijo debió ser registrada en Q400,000; pero en realidad se registró en Q300,000. En consecuencia las cuentas de activo fijo y cuentas por pagar están sub-valuadas en Q100,000.

 

Errores probables, corresponden a los errores que no pueden ser cuantificados con precisión, basándose en la evidencia disponible. Estos errores, generalmente, incluyen:

ü      Mejores estimados de los errores e irregularidades, detectados mediante procedimientos analíticos sustantivos;

ü      Errores proyectados en poblaciones probadas mediante muestreo representativo;

ü      Errores en las estimaciones contables, que a juicio del auditor, no son razonables.

 

Investigación de errores conocidos. Después de determinar y cuantificar los ajustes, el auditor solicita a la gerencia que regularice los errores conocidos, a menos que sean muy pequeños en relación con su importancia relativa. Aún cuando pueda juzgarse que los errores conocidos no son importantes en el año examinado, éstos pueden originar errores importantes al sumarse a errores probables y, a los efectos arrastrados de errores

conocidos que se originaron en períodos anteriores.

Si un error es identificado, debe investigarse su naturaleza y causa, con un grado razonable de escepticismo profesional. Tales errores pueden ser originados por:

 

Ø             Errores que son equivocaciones no intencionales en los estados financieros; como por ejemplo inexactitudes matemáticas o aplicación errónea de normas contables

 

Ø             Irregularidades, que son errores intencionales en los estados financieros; como por ejemplo la manipulación, falsificación de registros o documentos o registro de transacciones sin sustento.

 

Desacuerdo de la administración en relación a errores identificados

Si la administración está en desacuerdo con los errores identificados por el auditor y si este es importante, el auditor puede considerar las opciones siguientes:

Ø             La entidad podría ejecutar procedimientos, tal como revisar todos o la mayoría de las partidas de la población relevante, para refinar la cantidad estimada de la declaración errónea. En esta situación, el auditor debe probar los procedimientos y conclusiones de la administración;

Ø             El auditor podría creer que ha obtenido suficiente evidencia y podría formarse una opinión de los estados financieros en base a sus estimados.

Ø             El auditor podría desear incrementar la seguridad en los errores probables para convencer a la administración de la entidad o para apoyar su opinión sobre los estados financieros. Por ejemplo, el auditor podría escoger incrementar su seguridad probando partidas adicionales. Estos procedimientos mayormente incrementarán la seguridad del auditor en los hallazgos previos, pero no afectarán materialmente el monto de los errores posibles.

 

 

Errores no ajustados

 

Si la administración de la entidad declina efectuar ajustes sobre cualquier error identificado, el auditor debe considerar su efecto potencial en el dictamen en términos cuantitativos y cualitativos. Si el total no ajustado es importante el auditor debe modificar su opinión sobre los estados financieros. Los errores en forma individual o en

total son importantes si, a la luz de las circunstancias que las rodean, es probable que el

juicio de una persona razonable confiando en la información podría haber sido cambiado o influenciado por la corrección de las partidas. La modificación de la opinión basada en la materialidad del total no ajustado de errores es un asunto de juicio del auditor. La base para ello debe ser documentada en el memorándum de conclusiones.

 

Consideraciones cuantitativas

 

Cuando los errores no ajustados son considerados importantes, no existe un sólo monto que pueda ser utilizado para modificar la opinión del auditor. En vez de ello, el auditor debe seguir un proceso que considera un determinado número de factores cuantitativos para alcanzar esta decisión.

 

Mientras que el auditor podría comparar el total de errores no ajustados con asuntos importantes de los estados financieros, tomados en su conjunto, el auditor reconoce que los errores son un estimado y que, por lo tanto, existe un riesgo de errores adicionales.

 

El riesgo incluye la provisión para el riesgo de muestreo, en virtud de la imprecisión de los procedimientos sustantivos de auditoría y los saldos de las cuentas inmateriales no auditadas.

 

El informe del auditor enfatiza la presentación apropiada de los estados financieros en su conjunto. Cuando se considera los efectos de cualquier error no ajustado sobre los estados financieros, el auditor debe tener en cuenta que él está tomando menos responsabilidad por las partidas individuales en los estados financieros e información complementaria que por todas en su conjunto.

 

Consideraciones cualitativas

 

El auditor debe considerar numerosos factores cualitativos cuando determine los efectos de errores no ajustados en el informe de auditoría. El auditor podría escoger modificar o calificar el informe sobre los estados financieros, aún si los montos de cualquier error no ajustado no sea cuantitativamente importante. Ejemplos de errores por los cuales el auditor podría considerar emitir un dictamen modificado, incluye:

Ø             Errores en saldos de cuentas o transacciones que son consideradas sensitivos a los usuarios de los estados financieros;

Ø             Errores que se compensan uno a otro en total, pero que son significativos individualmente; y

Ø             Errores que tienen un efecto significativo en la aseveración presentada por la administración.

 

Errores no ajustados detectados en años anteriores

 

El auditor debe considerar los efectos sobre los estados financieros del año actual de los errores detectados en años anteriores. Si son corregidos en el año actual, el auditor debe registrar el efecto en los estados financieros del año actual. Por ejemplo, los gastos subestimados de ejercicios anteriores corregidos en el período actual podrían resultar en

gastos sobre-estimados en el período actual. Si no fuera corregido, el auditor debe considerar el error en combinación con los errores del período actual (Ver NIC , para la determinación del manejo de estos errores de años anteriores.

 

Errores provenientes de ejercicios anteriores detectados en el período actual

Si, durante la auditoría del período actual, el auditor detecta un error que proviene de un período anterior pero no fue detectado previamente, el auditor debe determinar si este es importante para los estados financieros del período anterior o actual. Si el error es considerado importante, el auditor debe determinar los efectos, si los hubiera, sobre los estados financieros del período actual y su dictamen.

 

Culminación de los procedimientos de Auditoría

Antes de emitir su informe el auditor debe concluir la realización de los procedimientos siguientes:

ü      Evaluación de la carta de los abogados de la entidad.

ü      Eventos subsecuentes.

ü      Representaciones de la administración .

 

 

Evaluación de la carta de abogado

 

Los litigios son contingencias que pueden involucrar la posibilidad de que ocurra una pérdida importante que debe ser revelada en los estados financieros de la entidad. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales de contabilidad, especifican los criterios para el registro y revelación de contingencias que se derivan de tales circunstancias.

 

El motivo para requerir las cartas de los abogados, obedece a la necesidad de obtener evidencia de auditoría para corroborar las representaciones de la administración, en torno al proceso en litigio, sean éstos pendientes o proyectados, reclamos, o gravámenes no ejecutados. Tales asuntos pueden detectarse mediante procedimientos de auditoría que se ejecutan durante el examen, como leer las actas de sesiones de Directorio, contratos y correspondencia en general.

 

Consecuentemente, al considerar cualquier pasivo contingente o incertidumbre que pudiera afectar a la entidad o sus estados financieros, el auditor debe efectuar indagaciones con su asesor legal, en torno a litigios, reclamos y gravámenes. La evidencia de auditoría que proporcione el asesor legal de la entidad puede proveer la corroboración necesaria de las representaciones de la administración; sin embargo, siempre será apropiado remitir cartas al asesor legal externo.

 

Las indagaciones y las respuestas deben cubrir el período bajo examen y el período subsecuente a la terminación del trabajo de campo. La respuesta del asesor legal de la entidad debe ser obtenida aproximadamente al finalizar el trabajo de campo.

Si un período largo transcurre desde el fin del trabajo de campo a la emisión del informe, una actualización subsecuente debe ser obtenida en forma escrita y documentada en los papeles de trabajo para la emisión del informe.

Las respuestas de los abogados en el sentido de que no respaldan la conclusión sobre la posibilidad de que una pérdida importante sea remota, generalmente, indica que es probable que dicha pérdida ocurra. Como ejemplos pueden plantearse los casos siguientes cuando los abogados:

 

ü      Restringen excesivamente su opinión.

ü      Expresan una opinión débil o restringida en exceso.

ü      Expresan que el resultado de la acción legal es imposible de predecir.

ü      Expresan que la entidad tiene una adecuada defensa.

ü      No expresan una gran probabilidad de que la entidad prevalezca en el litigio.

 

 

Eventos subsecuentes

 

Los estados financieros que se dictaminan presentan la situación financiera de la  entidad a una fecha determinada y los resultados de operaciones y flujos de efectivo por el período que termina en esa fecha. Los sucesos o transacciones que tienen efectos importantes en los estados financieros pueden ocurrir o conocerse después de la fecha del balance general, pero antes de que se emita el dictamen. Tales sucesos se denominan

eventos subsecuentes.

 

Normas Internacionales de Auditoría

Sección 560 Eventos subsecuentes

El auditor debe aplicar procedimientos diseñados para obtener evidencia suficiente y competente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su dictamen que requieran ajuste o revelación en los estados financieros, han sido debidamente identificados. El auditor debe considerar el efecto que los eventos subsecuentes a la auditoría produzcan sobre los estados financieros y su dictamen.

 

El propósito de la revisión de eventos subsecuentes es determinar si todos los sucesos importantes que afectan los estados financieros de la entidad que se dictaminan, han sido reconocidos y tratados adecuadamente. El período que cubre la revisión de eventos subsecuentes cubre desde la fecha del balance general hasta la fecha en que termina la auditoría.

 

La fecha del informe del auditor normalmente, es la fecha de conclusión del trabajo de campo. Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los eventos significativos que deberían reflejarse en los estados financieros o que calificarían la opinión a emitir.

 

Para satisfacerse de que se han identificado todos los sucesos importantes subsecuentes hasta la fecha de su dictamen, el auditor debe realizar los procedimientos pertinentes.

 

Estos procedimientos son adicionales a las pruebas sustantivas que pueden aplicarse a transacciones después de la fecha del balance general. Los procedimientos a ejecutar pueden incluir:

 

Ø             Revisión de actas de Directorio, por el período posterior a la fecha del balance;

Ø             Indagación sobre los asuntos tratados en las sesiones de Directorio de las que aún no se dispone de las transcripciones;

Ø             Revisión de registros contables elaborados a partir de la fecha del balance;

Ø             Indagación al asesor legal de la entidad, en relación a litigios, reclamos o gravámenes.

 

Si durante la revisión pueden identificarse eventos subsecuentes significativos, el auditor debe determinar si éstos se encuentran reflejados adecuadamente en los estados financieros de la entidad. Si tales eventos no están debidamente revelados en los estados

financieros, entonces el auditor considerará modificar su opinión.

 

El auditor no tiene generalmente obligación de ejecutar procedimientos para identificar eventos subsecuentes después que el informe es emitido. Si el auditor es consciente de algún evento que podría haber afectado el informe, si hubiera sido conocido antes de la emisión, el auditor debe seguir los procedimientos que son aplicables en tal circunstancia.

 

Carta de representación

 

Las manifestaciones vertidas por la administración o gerencia constituyen una de las

fuentes de evidencia de auditoría más significativas. Estas manifestaciones se efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinados interrogantes y, por escrito al concluirse, a través de una carta de representación. Es necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo, para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar este documento.

 

NAGU 3.70 Carta de Representación

 

El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel gerencial competente de la entidad auditada.

La carta de representación constituye una confirmación escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por la gerencia y otros empleados durante la auditoría. Permite asegurar que no existan malas interpretaciones sobre la información u

opiniones que han sido proporcionadas; concentra la atención de la gerencia en declaraciones específicas y recuerda a los firmantes de la carta que consideren seriamente si han proporcionado toda la información importante y necesaria para la auditoría.

 

El alcance y contenido de la carta de representación de la administración o gerencia

debe reflejar las circunstancias específicas de cada auditoría. Por lo general debe cubrir

aspectos tales como:

 

Ø             Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la administración.

Ø             Cuestiones que requieren criterio u opinión cuya corroboración no se puede obtener razonablemente por otro medio.

Ø             Planes o actitudes de la gerencia que puedan afectar los estados financieros.

Ø             Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros.

Ø             Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en la administración.

Ø             Ausencia de actos irregulares o ilegales por si hubieran ocurrido.

Ø             El reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la presentación

Ø             razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptadas o los que fueran apropiados.

Ø             La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo.

Ø             La disponibilidad de actas de las reuniones de junta de accionistas y directorio.

 

La carta de representación complementa los otros procedimientos de auditoría ejecutados por el auditor, pero no es un sustituto de ellos. Representaciones escritas evitan cualquier mal entendido que podría producirse si sólo declaraciones orales fueran recibidas de la administración. En algunas circunstancias evidencia corroborativa para las declaraciones podría no estar disponible fácilmente, tal como aquella que involucra la intención de la administración con relación a una transacción futura.

 

Si la administración rehusa proporcionar la carta de representación requerida, el auditor debe considerar esto como una limitación al alcance de la auditoría. En esta situación, el auditor debe evaluar la confiabilidad de otras declaraciones recibidas de la

administración durante la auditoría.

 

La carta de representación debe ser firmada por los funcionarios responsables de la administración, quienes en opinión del auditor, son conocedores directamente o a través

de otros, acerca de los asuntos propios de la carta de representación.

 

La carta de representación debe tener la misma fecha del informe del auditor. Si hay una demora significativa entre la fecha del informe y su emisión el auditor debe considerar obtener una carta de representación actualizada de la administración.

 

Revisión de papeles de trabajo y estados financieros

 

A medida que avanza la auditoría hay una continua revisión de papeles de trabajo y una evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría. La planeación y la supervisión se mantienen durante todo el trabajo. Al terminar cada fase de la auditoría, aumenta el conocimiento del auditor sobre el respaldo de los estados financieros y se hacen modificaciones a los procedimientos, según los resultados de las pruebas confirmen o cuestionen el conocimiento previo obtenido.

 

La revisión de papeles de trabajo y estados financieros que se realizan al final del trabajo, es la última verificación para cerciorarse de que todos los asuntos y problemas importantes han sido identificados, analizados y solucionados convenientemente.

Aunque las etapas de la revisión final se mezclan entre sí, para fines de exposición se pueden dividir en: (a) Evaluación de los resultados de la auditoría, (b) revisión de los estados financieros y, (c) complementación administrativa de los papeles de trabajo.

 

Evaluación de los resultados de la auditoría. A medida que se terminan las pruebas para cada uno de los rubros incluidos en los estados financieros, el auditor encargado firma con sus iniciales el renglón correspondiente del programa de auditoría, anota los errores monetarios en los estados financieros y sugiere los ajustes pertinentes. Este trabajo debe ser revisado por el supervisor de auditoría.

 

Deben estudiarse las causas de los errores y las implicancias por decisiones previas acerca de la confiabilidad de los registros y controles contables y, el alcance de las pruebas de auditoría. Una parte importante de la revisión es la evaluación de los procedimientos de auditoría a la luz de los resultados de las pruebas.

 

Revisión de los estados financieros. La revisión final de los estados financieros y de los papeles de trabajo están estrechamente relacionadas; algunas partes se realizan simultáneamente. Por ejemplo, cuando se completan los papeles de trabajo para un rubro particular en los estados financieros, normalmente se estudia la presentación de la cuenta correspondiente. La información de las notas a los estados financieros, generalmente, se verifica al mismo tiempo que los montos correspondientes a tales estados.

 

La participación del auditor depende en la revisión final de los estados financieros, incluye también la revisión del borrador del informe de auditoría que acompañará a tales estados.

 

Terminación de los papeles de trabajo

 

El objetivo principal de la revisión de papeles de trabajo, es obtener certeza razonable de que la auditoría a los estados financieros está completa y que se ha documentado apropiadamente. La documentación es importante dado que los papeles de trabajo serán utilizados en la planeación de auditorías futuras.

 

A medida que se revisan los papeles de trabajo, el equipo de auditoría los codifica y archiva sistemáticamente, así como determina cuales pueden eliminarse, de manera que el archivo sea tan integrado y conciso como sea posible.